Substancja prawna a substancja ekonomiczna w opodatkowaniu dochodów osób prawnych – granica, różnice oraz ryzyko nadużyć

Abstrakt

Artykuł podejmuje problematykę relacji pomiędzy substancją prawną a substancją ekonomiczną w opodatkowaniu dochodów osób prawnych. Punktem wyjścia jest analiza definicyjna obu pojęć: przy czym o ile substancja ekonomiczna zyskuje coraz większe znaczenie w międzynarodowym i krajowym dyskursie podatkowym, o tyle substancja prawna – szczególnie w Polsce – wciąż relatywnie rzadko bywa wyodrębniana jako kategoria oceny, co może prowadzić do inkluzji tych konceptów i potencjalnych problemów interpretacyjnych. Autorka przedstawia rozwój obu kategorii w prawie unijnym (w szczególności w dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania) i działaniach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (projekt przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków – BEPS), a także ich recepcję w prawodawstwie krajowym, ze szczególnym uwzględnieniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szczegółowych klauzul antyabuzywnych (takich jak przepisy wprowadzające ograniczenie kosztów finansowania dłużnego, opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych czy regulacje w zakresie tzw. exit tax). W tekście dokonano również przeglądu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego celem było ukazanie praktycznych przykładów zastosowania substancji prawnej i substancji ekonomicznej oraz zilustrowanie możliwych dychotomii. W konkluzji autorka proponuje odejście od dychotomicznego rozróżnienia na rzecz dodatkowego kryterium „kontroli” – tj. oceny, kto w rzeczywistości sprawuje zdolności decyzyjne w zakresie posiadanych zasobów i kierunków ich rozwoju. Test kontroli może stanowić praktyczne narzędzie zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników, pozwalając odróżnić rzeczywiste struktury gospodarcze od pozornych aranżacji, które jedynie formalnie wyposażono w aktywa lub atrybuty substancji prawnej. Ostatecznie – w opinii autorki – to właśnie kontrola może bowiem decydować o alokacji substancji do danego podmiotu prawnego, a tym samym – o dopuszczalnych granicach planowania podatkowego.