Zasada zdolności do świadczenia podatkowego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 21/14

Ewa Prejs ^*

The principle of ability-to-pay in the light of the Polish Constitutional Tribunal’s judgment in case K 21/14

1. Wstęp

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (TK) odgrywa kluczową rolę w systemie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiąc istotny mechanizm kontroli konstytucyjności stanowionego prawa oraz gwarancję ochrony praw i wolności jednostki. Szczególną doniosłość mają rozstrzygnięcia odnoszące się do regulacji o charakterze daninowym, gdyż przepisy te w bezpośredni sposób ingerują w sferę majątkową obywateli, określając granice obowiązków podatkowych i fiskalnych oraz wpływając na realizację zasady sprawiedliwości społecznej.

Zasada zdolności do świadczenia podatkowego^[1] stanowi jedno z fundamentalnych kryteriów wyznaczających konstytucyjne granice władztwa daninowego ustawodawcy. Odnosi się ona do postulatu, aby ciężary podatkowe były nakładane w sposób proporcjonalny do możliwości ekonomicznych podatnika, co ma bezpośredni związek z ochroną godności ludzkiej, prawem własności oraz zasadą równości wobec prawa. Na gruncie polskiego porządku prawnego zasada ta nie jest wyrażona expressis verbis w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.^[2], lecz jest wyprowadzana przez Trybunał Konstytucyjny z jej postanowień, w szczególności z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 32 (zasada równości) oraz art. 84 (obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawie).

W niniejszym artykule podjęto próbę analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14^[3], w kontekście elementów konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszących się do zachowania minimum egzystencji podatnika. Orzeczenie to dotyczyło konstytucyjności regulacji odnoszących się do wysokości kwoty wolnej od podatku oraz jej adekwatności w kontekście realizacji zasad sprawiedliwości podatkowej, ochrony prawa własności i proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Trybunał, oceniając te przepisy, wskazał na konieczność zapewnienia takiego poziomu kwoty dochodu wolnej od opodatkowania, który gwarantuje nieopodatkowanie dochodów niezbędnych do zapewnienia minimum egzystencji podatnika, co wprost koresponduje z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej.

Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego był impulsem do szerszej debaty doktrynalnej i legislacyjnej, koncentrującej się na problematyce wyznaczania granic władztwa daninowego ustawodawcy^[4], a także na roli Trybunału Konstytucyjnego w kształtowaniu polityki podatkowej państwa. Stał się przyczynkiem wielokrotnej nowelizacji przepisów odnoszących się do kwoty wolnej od opodatkowania. Wyrok ten miał istotne znaczenie nie tylko w kontekście elementów konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiących gwarancję zachowania minimum egzystencji podatnika, ale również w szerszej perspektywie systemowej, jako że potwierdził obowiązek uwzględniania zasady zdolności do świadczenia podatkowego jako elementu składającego się na standard konstytucyjny sprawiedliwości podatkowej. Jego tezy wymagają ponownej analizy w świetle rozważanych przez Ministerstwo Finansów zmian kwoty wolnej od opodatkowania.

2. Zasada zdolności do świadczenia podatkowego

Początki współczesnego rozumienia zasady opodatkowania na podstawie zdolności do świadczenia podatkowego sięgają czasów rewolucji przemysłowej oraz klasycznych doktryn ekonomicznych XVIII wieku^[5]. Kluczową rolę w jej sformułowaniu przypisuje się Adamowi Smithowi, którego fundamentalne dzieło Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, wydane po raz pierwszy w 1776 roku, wywarło przełomowy wpływ na rozwój myśli ekonomicznej i podatkowej^[6]. Smith sformułował w nim cztery podstawowe zasady opodatkowania, z których pierwsza – zasada równości (sprawiedliwości) – wprost odnosi się do zdolności podatnika do ponoszenia ciężarów publicznych. Jak pisał: „Każdy obywatel państwa powinien wspierać utrzymanie rządu, na ile to możliwe, proporcjonalnie do swoich możliwości”^[7]. Uważa się, że ta teza, podkreślająca powiązanie wysokości obciążeń podatkowych z faktyczną sytuacją ekonomiczną jednostki, stanowi fundament nowoczesnego prawa podatkowego^[8].

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zasada zdolności do świadczenia podatkowego ugruntowała się w XIX wieku jako podstawowy postulat kształtowania polityki fiskalnej państwa^[9]. W szczególności na gruncie ekonomii klasycznej i jej kontynuatorów uznawano, iż podatki nie mogą być nakładane w sposób oderwany od realnej siły ekonomicznej podatnika, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Współcześnie postrzega się ją nie tylko jako fundament nauki ekonomii podatkowej, ale również jako jedną z naczelnych zasad nauki prawa podatkowego, służącą ochronie praw jednostki i zapewnieniu równowagi pomiędzy interesem fiskalnym państwa a sytuacją majątkową podatników.

Po raz pierwszy zasada opodatkowania na podstawie zdolności do świadczenia wyrażona została w Deklaracji praw człowieka i obywatela z dnia 26 sierpnia 1789 r.^[10] W artykułach 13, 14 i 15 akt ten traktował o obowiązku podatkowym, który miał być nałożony na obywateli w celu finansowania utrzymania francuskiej siły zbrojnej i wydatków administracji publicznej, a obowiązek uiszczania podatku „winien być rozłożony na obywateli stosownie do ich możliwości”^[11]. Przepisy te w sposób jednoznaczny wprowadzały zasadę równości podatkowej oraz nakładały obowiązek rozkładania ciężarów publicznych proporcjonalnie do zdolności ekonomicznej jednostki.

Dalsze artykuły Deklaracji rozwijały te postulaty, podkreślając znaczenie przejrzystości i kontroli społecznej nad finansami publicznymi^[12]. Stanowiły one ważny składnik pojęciowy reguł poboru podatków i ustanowiły obowiązek transparentności administracji podatkowej^[13]. W art. 14 Deklaracji wskazano: „Wszyscy obywatele mają prawo osobiście lub przez swoich przedstawicieli ustalać konieczność podatku publicznego, wyrażać na niego zgodę w sposób nieskrępowany, czuwać nad jego wydatkowaniem oraz określać jego wysokość, podstawę wymiaru, sposób ściągania oraz czas trwania”. Z kolei art. 15 Deklaracji stanowił: „Społeczeństwo ma prawo żądać od każdego urzędnika publicznego sprawozdania z jego działalności”, co wyznaczało nowy standard transparentności administracji publicznej, w tym administracji podatkowej. Wprowadzenie tych zasad miało charakter przełomowy, ponieważ urzeczywistniło dwa kluczowe pojęcia dla kształtowania się nowoczesnego systemu podatkowego: obowiązek podatkowy i równość podatkową. Stały się one fundamentem idei suwerenności narodu i rozwoju koncepcji praw człowieka, jak też wykładni przepisów podatkowych. Deklaracja, uznawana za prekursora konstytucjonalizmu europejskiego, w istocie położyła podwaliny pod późniejsze sformułowanie i rozwój zasady zdolności do świadczenia podatkowego, której elementy – równość, proporcjonalność i kontrola społeczna – są obecne w konstytucjach wielu współczesnych państw europejskich.

W polskiej doktrynie prawa podatkowego i historii prawa podkreśla się, że zasada opodatkowania na podstawie zdolności do świadczenia podatkowego nie została wprost wyrażona w żadnej z dotychczasowych konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej^[14]. Niemniej jednak jej elementy można pośrednio wywieść z ogólnych zasad konstytucyjnych, w szczególności z art. 84 Konstytucji wprowadzającego zasadę władztwa daninowego oraz art. 32 Konstytucji, który stanowi o równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz o zakazie dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym^[15].

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia określonych w ustawie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Przepis ten wprowadza dwie fundamentalne zasady: zasadę powszechności obowiązku podatkowego oraz zasadę władztwa podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Ciężar utrzymania państwa spoczywa na wszystkich obywatelach, a państwo jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Jednakże, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, art. 84 Konstytucji nie może być interpretowany w oderwaniu od innych wartości konstytucyjnych, w tym zasady sprawiedliwości i ochrony praw jednostki^[16]. Trybunał konsekwentnie wskazuje, że obowiązek podatkowy musi być powiązany z realną zdolnością podatnika do poniesienia danego ciężaru, co jest bezpośrednim odzwierciedleniem zasady zdolności do świadczenia podatkowego^[17]. Powszechność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych musi zawsze łączyć się ze zdolnością do ich ponoszenia. Ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki, może ponosić tylko ten, kto jest w stanie sprostać tym obowiązkom^[18].

Artykuł 217 Konstytucji RP zastrzega natomiast, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych, jak również zasad udzielania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych z opodatkowania, może następować wyłącznie w drodze ustawy. Przepis ten wyznacza granice władztwa daninowego ustawodawcy, stanowiąc jednocześnie istotną gwarancję ochrony obywateli przed arbitralnością fiskalną państwa. Oznacza to, że wszystkie kluczowe elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z przepisów rangi ustawowej, a ewentualne delegacje ustawowe muszą mieć charakter ściśle określony i nie mogą prowadzić do nadmiernej uznaniowości władzy wykonawczej, która w omawianym aspekcie dotyczyłaby redystrybucji dóbr.

Zasada równości podatkowej, wynikająca z art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, stanowi istotne ograniczenie władztwa daninowego ustawodawcy, uniemożliwiając nakładanie podatków w sposób arbitralny. Zgodnie z jej treścią wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zasada równości w ujęciu horyzontalnym), natomiast podmioty znajdujące się w różnych sytuacjach powinny być traktowane odmiennie (zasada równości w ujęciu wertykalnym). Istota tej zasady wyraża się w dwóch formułach: z jednej strony obejmuje zakaz dyskryminacji podatkowej, z drugiej zaś nakaz zapewnienia równości w prawie podatkowym. Jej normatywna treść, poza zakazem dyskryminacji podatkowej, zawiera kierowany względem ustawodawcy podatkowego nakaz ukształtowania systemu podatkowego z poszanowaniem równości w nakładaniu ciężarów publicznych, w tym obowiązku podatkowego i to zarówno na płaszczyźnie stanowienia, jak i stosowania prawa. Nakaz ten dotyczy w szczególności sfery kształtowania treści poszczególnych elementów konstrukcji podatku. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest takie ukształtowanie przepisów podatkowych, które prowadzi do nierównego traktowania podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, bez wystarczającego uzasadnienia wynikającego z dobra wspólnego czy proporcjonalnych różnic ekonomicznych^[19]. Trybunał Konstytucyjny uznaje za urągającą zasadzie równości wobec prawa sytuację, w której jedna grupa adresatów normy prawnopodatkowej w porównaniu do drugiej jest traktowana podatkowo inaczej, w szczególności jeśli pomiędzy obiema grupami nie ma żadnej różnicy w rodzaju grupy i jej znaczeniu dla społeczeństwa, która mogłyby nierówne traktowanie usprawiedliwiać. Powstaje przy tym jednak istotne pytanie o kryteria porównawcze – element, który pozwala ustalić, czy różnicowanie obciążeń podatkowych jest zgodne z zasadą sprawiedliwości, wspólne cechy lub różnice poszczególnych grup podatników, które pełnią funkcję miernika sprawiedliwości w prawie podatkowym. W tym kontekście podstawowe znaczenie dla rozważań nad równością podatkową ma ustalenie „cechy istotnej”, która przesądza o uznaniu porównywalnych podmiotów za podobne lub odmienne. Ustawodawca powinien ustalić kryteria wyróżnienia poszczególnych grup podatników, których sytuację prawną należy uregulować w sposób zróżnicowany. Kryterium różnicowania nie może być dobrane przez ustawodawcę dowolnie, lecz z zachowaniem sprawiedliwości podatkowej w zakresie repartycji ciężarów publicznych. Współcześnie za takie kryterium porównawcze opodatkowania uznaje się zdolność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez obywateli^[20]. Alternatywnego kryterium dostarcza teoria ekwiwalencji, jednak znajduje ona mniejsze uznanie w zakresie nakładania danin publicznych^[21]. W tym ostatnim przypadku zakłada się, że podatki powinny być ponoszone przez podatnika proporcjonalnie do uzyskanych przez niego korzyści w postaci otrzymywanych świadczeń publicznych.

Z kolei art. 2 Konstytucji RP, będący wyrazem zasady demokratycznego państwa prawnego, obejmuje m.in. zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę sprawiedliwości społecznej. W kontekście prawa podatkowego oznacza to, że system danin publicznych musi być konstruowany sprawiedliwie, proporcjonalnie oraz transparentnie, tak aby podatnicy mogli w sposób przewidywalny określić zakres swoich obowiązków. Sprawiedliwość podatkowa rozpatrywana jest w kontekście materialnym (równość oraz powszechność opodatkowania) oraz w aspekcie proceduralnym (forma i zasady legislacji podatkowej)^[22]. Miarą, według której powinny zostać rozłożone na obywateli ciężary podatkowe, jest ich zdolność płatnicza. Obciążenie podatkowe powinno być zaś zindywidualizowane w sposób odpowiedni do zdolności płatniczej^[23].

Wskazane zasady, podniesione do rangi konstytucyjnej, stanowią istotny punkt odniesienia dla kształtowania sprawiedliwego systemu podatkowego oraz wyznaczają ustawodawcy ramy w zakresie stanowienia norm podatkowych. Zasada zdolności do świadczenia podatkowego jako standard konstytucyjny oznacza konieczność takiego kształtowania obciążeń podatkowych, aby nie abstrahowały one od realnej sytuacji majątkowej podatników. W tym kontekście zasada ta odnosi się do przyczyny opodatkowania uzasadniającej oraz legitymizującej nakładanie podatku, który powinien być nakładany na wszelkie manifestacje bogactwa, wyznacza jego granicę, ale stanowi też jego parametr. Zasada ta wymaga również odejścia od mechanizmów opodatkowania, które – w oderwaniu od zdolności płatniczej jednostki – prowadziłyby do nadmiernego i niesprawiedliwego fiskalizmu. Doniosłość omawianej zasady wyklucza możliwość ograniczenia zakresu jej zastosowania do zamkniętego katalogu sytuacji (numerus clausus). Ogromne znaczenie w procesie konkretyzacji tej zasady ma orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, które nadaje jej wymiar praktyczny.

W polskim porządku prawnym zasada zdolności do świadczenia podatkowego została explicite powołana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14. Trybunał wskazał wówczas, iż opodatkowanie powinno następować na podstawie indywidualnej, realnej zdolności podatnika do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Tym samym zasada ta została podniesiona przez Trybunał do rangi zasady konstytucyjnej.

3. Elementy konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych a zdolność do świadczenia podatkowego

Zasada zdolności do świadczenia podatkowego odnosi się do wszystkich rodzajów podatków, w tym także do podatków pośrednich. Jednak podatki pośrednie nie wpływają na ekonomiczną zdolność do świadczenia w sposób tak precyzyjny jak podatki dochodowe. Podstawowym kryterium świadczącym o ekonomicznej zdolności do świadczenia podatkowego jest osiągnięcie przez podatnika dochodu. Adam Smith stwierdził, że poddani każdego państwa powinni przyczyniać się do utrzymywania rządu w jak najściślejszym stosunku do swoich możliwości, czyli proporcjonalnie do dochodu, jaki każdy z nich pod opieką państwa otrzymuje^[24]. Ponadto współczesne podatki dochodowe od osób fizycznych charakteryzuje daleko posunięta personalizacja, której celem jest dostosowanie wielkości obciążenia podatkowego do zdolności podatkowej podatnika.

Podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi jedno z podstawowych źródeł dochodów budżetowych państwa, a jego konstrukcja jest w sposób szczegółowy uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[25]. System podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujący w Polsce jest złożoną strukturą. Elementami konstrukcyjnymi tego podatku są: podmiot podatku, którym jest osoba fizyczna, przedmiot podatku – osiąganie dochodu, podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów oraz skala podatkowa. Podstawowa zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zakłada obciążenie tym podatkiem dochodów uzyskiwanych przez indywidualne osoby. Podatek ten charakteryzuje się tym, że opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o wydatki kwalifikowane jako koszty jego uzyskania (dochód). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane jedynie te wydatki, które przyczyniają się do osiągnięcia tego przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu pozwala ująć zdolność płatniczą podatnika, ponieważ ilustruje faktyczny dochód pozostający do jego dyspozycji. Zasada opodatkowania przychodu po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania jest też emanacją nakazu poszanowania przez prawo podatkowe minimum egzystencji podatnika. Sam przychód podatnika nie jest wystarczającym miernikiem zdolności podatkowej, to brak dochodu świadczy o jednoczesnym braku zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego. Wysokość ciężaru podatkowego co do zasady powinna zatem odnosić się do dochodu, a nie przychodu pozostającego w dyspozycji podatnika.

Za podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się całokształt dochodu podatnika (sumę dochodów) i stosuje progresywną skalę opodatkowania, co przede wszystkim daje możność równomiernego obciążenia wedle zdolności płatniczej. Całościowemu ujęciu ciężaru podatkowego służy z kolei globalność podatku dochodowego (łączenie wszystkich źródeł przychodów i opodatkowywanie według wspólnej skali podatkowej), która jako cecha podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce doznaje jednak wielu wyjątków. Globalność podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada dodatkowo równość źródeł przychodów.

Stawka podatku dochodowego od osób fizycznych zależy od wysokości podstawy opodatkowania, jaką jest suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Obowiązujący model opodatkowania dochodów osobistych podatkiem dochodowym od osób fizycznych opiera się na tzw. progresji szczeblowej. Polega ona na tym, że podstawa opodatkowania dzielona jest na części o określonej wysokości. Od tych zaś części obliczany jest podatek według odrębnej, wzrastającej stawki podatku. Suma podatku z poszczególnych części daje wysokość podatku należnego. Granicą opodatkowania jest konfiskatoryjność podatku względem majątku podatnika.

Jeśli podatnik osiąga dochody przekraczające próg ustalony w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to od nadwyżki przekraczającej dany próg oblicza się podatek według stawki wyższej. Do wysokości pierwszego progu podatek płacony jest według stawki 12%. Jeśli podatnik uzyskuje dochody, które są równe lub wyższe od kwoty stanowiącej dolną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, część dochodu mieszcząca się w tym przedziale skali podatkowej będzie opodatkowana według stawki 32%. Dolną granicą skali podatkowej jest dochód wolny od podatku (będący ilorazem stawki obowiązującej w pierwszym progu i kwoty zmniejszającej podatek). Tak obliczony podatek jest pomniejszany o kwotę wolną od podatku. Kwota zmniejszająca podatek pozwala na wyłączenie z opodatkowania dochodów niezbędnych do zaspokojenia podstawowych potrzeb jednostek.

Uwzględnienie przez ustawodawcę zasady zdolności płatniczej i sprawiedliwości podatkowej co do zasady powinno odbywać się w stosunku do każdego z elementów podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalając zatem, kto jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest przedmiotem opodatkowania w tym podatku oraz w jaki sposób się go oblicza, ustawodawca powinien uwzględnić zdolność do poniesienia ciężaru podatku, aczkolwiek zasada ta nie ma charakteru absolutnego. Opodatkowanie według zdolności podatkowej oznacza również uzależnienie wysokości obciążenia podatkowego od skali potrzeb osobistych, które jednostka jest w stanie zaspokoić z uzyskanego dochodu^[26]. Wpływ na zdolność płatniczą mogą zatem mieć także takie cechy, jak m.in. status małżeński, liczba dzieci, choroba czy wiek, które to czynniki powinny być uwzględnione w ramach systemu opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek utrzymania dzieci zmniejsza zdolność płatniczą podatnika i wymaga uwzględnienia w ramach podatku dochodowego, jeśli ustawodawca nie zapewnia innego wyrównania dla ubytku zdolności podatkowej.

Przejawem realizacji zasady zdolności płatniczej jest także kwota wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ma ona za zadanie pozostawić wolne od opodatkowania środki, które są niezbędne podatnikowi do zaspokojenia jego potrzeb egzystencjalnych. Znaczenie tej konstytucyjnej zasady w tym kontekście szczególnie mocno zaakcentowane zostało w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14. Trybunał uznał w nim, że przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim nie przewidywał mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek w sposób gwarantujący nieopodatkowanie minimum egzystencji, jest niezgodny z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, że ustawodawca, kształtując konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany do respektowania podstawowych standardów konstytucyjnych, które obejmują również ochronę minimum egzystencji jako elementu prawa socjalnego i godności człowieka. Podatek jest świadczeniem pieniężnym i jego sens ekonomiczny sprowadza się w wypadku podatku od osób fizycznych do transferu środków pieniężnych z majątku osoby fizycznej do zasobów Skarbu Państwa. Osoba fizyczna musi być jednak obiektywnie zdolna do dokonania takiego transferu. Trybunał jednoznacznie podkreślił, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami porządku prawnego. Uprawnienie ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważone koniecznością respektowania przez niego wartości konstytucyjnych, w tym zasady zdolności do świadczenia podatkowego, aczkolwiek zakres znaczeniowy tej dyrektywy w odniesieniu do poszczególnych elementów konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniony jest od doprecyzowania tej zasady w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Z tej też przyczyny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14, jest szczególnie istotny.

4. Wyrok TK z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14, dotyczył zgodności art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 2 i 84 Konstytucji RP. Przedmiotem kontroli była kwota zmniejszająca podatek (556 zł 02 gr), która w opinii Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO) nie gwarantowała minimum egzystencji. Wyrok TK zapadł na wniosek RPO o zbadanie zgodności powołanego wyżej przepisu w zakresie, w jakim ustala on w pierwszym przedziale skali podatkowej kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 556 zł 02 gr. Jako wzorce kontroli wnioskodawca przywołał art. 2 Konstytucji RP (zasada sprawiedliwości społecznej) i art. 84 Konstytucji RP (obowiązek ponoszenia danin i ciężarów publicznych). W piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. RPO rozszerzył wniosek i wniósł o zbadanie zgodności art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przepis ten ustala w pierwszym przedziale skali podatkowej kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 556 zł 02 gr, z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (ochrona własności i innych praw majątkowych w związku z zasadą proporcjonalności). Rzecznik podniósł, że brak mechanizmu korygującego kwotę zmniejszającą podatek prowadził do sytuacji, w której osoby żyjące w ubóstwie, według kryteriów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej^[27], zobowiązane były do ponoszenia ciężarów publicznych. Tymczasem z art. 84 Konstytucji RP wynika, że obowiązek podatkowy musi być powiązany ze zdolnością podatkową jednostki.

Artykuł 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu zakwestionowanym przez RPO, stanowił, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29–30e u.p.d.o.f., pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej. Istotą kwestionowanej regulacji była wysokość kwoty zmniejszającej podatek określona w pierwszym przedziale skali podatkowej (556,02 zł) odpowiadającej kwocie niepowodującej obowiązku zapłaty podatku dochodowego w wysokości 3091 zł (jest to kwota wynikająca z podzielenia kwoty zmniejszającej podatek przez 18%). Kwota wolna od podatku jest progiem, do którego przychód podatkowy nie podlega podatkowi od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku RPO wskazywał, że wysokość dochodu wolnego od podatku, wynikająca z obliczeń, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., została ustalona w oderwaniu od przyjętych w obowiązującym prawie kryteriów ubóstwa. Argumentacja RPO co do wysokości kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej opierała się na odniesieniu tej kwoty do kryterium dochodu przewidzianego w przepisach ustawy o pomocy społecznej, na podstawie których można się ubiegać o przewidziane w nich świadczenia.

Kolejnym problemem konstytucyjnym był brak mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, a w konsekwencji brak urealnienia kwoty wolnej od podatku. Zdaniem RPO wywołuje to stan, w którym ciężar publiczny w postaci obowiązku płacenia podatku przekracza pewną dopuszczalną granicę na gruncie Konstytucji RP. Rzecznik w tym zakresie zarzucał, że podstawowym problemem było przekroczenie przez ustawodawcę konstytucyjnie dopuszczalnych granic swobody w zakresie kształtowania zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/15, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantującego co najmniej minimum egzystencji, jest niezgodny z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis utracił moc obowiązującą z dniem 20 listopada 2016 r.

Trybunał Konstytucyjny przychylił się do stanowiska RPO, wskazując, że konstrukcja kwoty wolnej od podatku nie może być dowolna, a jej wysokość powinna gwarantować minimum egzystencji. Uznał, że ustawodawca, nie zapewniając mechanizmu waloryzacji kwoty wolnej od podatku, naruszył zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę zdolności do ponoszenia ciężarów podatkowych (art. 84 Konstytucji RP). Podkreślił również, że obowiązek podatkowy nie może powodować sytuacji, w której osoba fizyczna traci środki niezbędne do zaspokojenia elementarnych potrzeb. Tym samym uznał, że dotychczasowe ukształtowanie kwoty wolnej od podatku jest nieproporcjonalne i niezgodne z wartościami konstytucyjnymi. Zauważył, że w pierwotnym tekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował o określeniu sposobu waloryzowania elementów skali podatkowej, tj. wyznaczaniu granic poszczególnych przedziałów skali oraz o wysokości kwoty zmniejszającej podatek. Jednak już w latach 2002 i 2003 granice przedziałów skali podatkowej zostały zamrożone. Tak więc w latach tych prawodawca nie dokonał waloryzacji granic skali podatkowej, których przekroczenie powodować mogło konieczność zapłaty podatku według wyższej stawki. Od 1 stycznia 2004 r., na podstawie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw^[28], prawodawca odstąpił od stworzenia mechanizmu corocznego waloryzowania przedziałów skali podatkowej. Przepisy dotyczące tej kwestii zostały usunięte z ustawy. Od tamtego czasu granice kwotowe przedziałów skali podatkowej waloryzowane były ad hoc, bez wyraźnego schematu działania prawodawcy.

Trybunał, uznając niekonstytucyjność przepisu, odroczył utratę jego mocy obowiązującej do 30 listopada 2016 r., dając ustawodawcy czas na dokonanie stosownych zmian legislacyjnych. Było to działanie mające na celu zminimalizowanie negatywnych skutków finansowych orzeczenia oraz zapewnienie ciągłości prawa podatkowego.

Wyrok w sprawie K 21/14 stanowi ważki punkt odniesienia dla dalszej refleksji nad konstytucyjnymi granicami władztwa daninowego ustawodawcy oraz zakresem ochrony praw jednostki w kwestii danin publicznych.

5. Zachowanie minimum egzystencji podatnika – konstytucyjne wzorce normatywne

Z rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku o sygn. K 21/14 wynika, że podatnik nie powinien być obciążany podatkiem od dochodu, który nie wystarcza na pokrycie elementarnych potrzeb egzystencjalnych. Kwota wolna od podatku powinna zatem odpowiadać co najmniej poziomowi minimum egzystencji, przy czym ustawodawca może stosować różne metody jej waloryzacji – ważne jednak, by nie był to mechanizm pozorny. Obowiązkiem ustawodawcy uregulowanym na poziomie konstytucyjnym jest takie ukształtowanie kwoty wolnej od podatku, które zapewnia podatnikom przynajmniej podstawowe bezpieczeństwo socjalne. Jak wskazał Trybunał, obowiązek taki wynika z art. 2 i 84 Konstytucji RP.

O ile należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca podatkowy zobowiązany jest respektować nakaz poszanowania minimum egzystencji podatnika, o tyle wątpliwości mogą budzić wskazane przez Trybunał Konstytucyjny wzorce normatywne w ww. wyroku. W ocenie autorki zasadniczym komponentem zasady zdolności płatniczej, odnoszącym się bezpośrednio do instytucji minimum egzystencji, jest konstytucyjna zasada poszanowania i ochrony godności człowieka. Zgodnie z art. 30 Konstytucji RP przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności oraz praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona stanowią obowiązek władz publicznych. Tym samym godność jednostki należy uznać za aksjologiczną podstawę systemu wartości, na którym oparto Konstytucję RP, a zarazem za fundament całego polskiego porządku prawnego. W świetle art. 30 Konstytucji RP ustawodawca ma obowiązek kształtowania prawa podatkowego w sposób zapewniający ochronę godności człowieka, rozumianej jako fundament konstytucyjnego porządku aksjologicznego^[29]. Ma to istotne znaczenie dla postrzegania ochrony prawa podatnika do zachowania minimum egzystencji, ponieważ godność, jako przyrodzona i niezbywalna, nie wymaga legitymacji normatywnej, gdyż jej źródłem nie jest żadne uprawnienie nadawane przez państwo. Co więcej, jest ona w stosunku do niego pierwotna i stanowi swego rodzaju otwarcie systemu konstytucyjnego na wartości pozaprawne i uprzednie względem prawa. W tym też sensie przywołanie w tekście Konstytucji RP godności stanowi rodzaj łącznika, pomostu pomiędzy porządkiem prawa naturalnego a prawem pozytywnym, będąc jednocześnie aksjologiczną podstawą całego porządku konstytucyjnego^[30]. Godność nie jest prawem podatnika, lecz fundamentem i źródłem (wartością), z którego prawa dopiero są wywodzone. Ponieważ stanowi ona ich źródło, to nie może być przez nie w żaden sposób ograniczana.

Co więcej, ustrojodawca rozróżnił pozycję prawną jednostek w relacjach horyzontalnych od relacji wertykalnych między jednostką a organami władzy publicznej. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie na płaszczyźnie prawa podatkowego. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie: „[b]ędąc źródłem praw i wolności jednostki, pojęcie godności determinuje sposób ich rozumienia i urzeczywistniania przez państwo. Zakaz naruszania godności człowieka ma charakter bezwzględny i dotyczy wszystkich. Natomiast obowiązek poszanowania i ochrony godności nałożony został na władze publiczne państwa. W konsekwencji wszelkie działania władz publicznych powinny z jednej strony uwzględniać istnienie pewnej sfery autonomii, w ramach której człowiek może się w pełni realizować społecznie, a z drugiej działania te nie mogą prowadzić do tworzenia sytuacji prawnych lub faktycznych odbierających jednostce poczucie godności”^[31]. Tym samym na organach władzy publicznej spoczywa szczególny prawny obowiązek zapewnienia poszanowania i ochrony godności, co wynika ze specyficznej roli tych organów. Tylko one w polskim systemie prawnym mają moc wydawania aktów prawa powszechnie obowiązującego, a więc jedynie one mogą też nadać taki kształt systemowi ochrony prawa, który nad godnością człowieka miałby szczególną pieczę. O ile jednostki mogą zatem incydentalnie naruszyć prawa i wolności innych jednostek, o tyle rolą państwa jest takie ukształtowanie systemu prawnego (podatkowego), które godność człowieka podda ochronie^[32].

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyróżnia się dwa aspekty: godności jako wartości przyrodzonej i niezbywalnej oraz godności rozumianej jako „prawo osobistości”, obejmujące „wartości życia psychicznego każdego człowieka oraz te wszystkie wartości, które określają podmiotową pozycję jednostki w społeczeństwie i które składają się, według powszechnej opinii, na szacunek należny każdej osobie”^[33]. Godność jako wartość przyrodzona obejmuje dobra związane z życiem psychicznym człowieka, a także wartości określające jego status społeczny i stanowiące podstawę dla należnego mu szacunku. Godność rozumiana jako „prawo osobistości” może być w praktyce przedmiotem naruszenia – „może być »dotknięta« przez zachowania innych osób oraz regulacje prawne”^[34]. Trybunał wskazał już, że „[t]ego typu zjawiska zawsze należy jednak oceniać negatywnie jako sprzeczne ze standardami konstytucyjnymi”.

W wyroku z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. SK 48/05, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że konstytucyjna ochrona godności nie może mieć charakteru blankietowego. Ustawodawca powinien respektować konieczność zachowania dużej powściągliwości przy konkretyzowaniu treści tego pojęcia, ograniczając je do elementów o znaczeniu fundamentalnym. Tylko wówczas możliwe jest zapewnienie pełnej realizacji konstytucyjnego nakazu nienaruszalności godności człowieka oraz uniknięcie jej instrumentalizacji w praktyce orzeczniczej i legislacyjnej^[35].

Tak pojmowana godność człowieka została przez Trybunał Konstytucyjny skonkretyzowana w postaci określonych nakazów odnoszących się do sfery bytowej jednostki^[36]. Trybunał zaakcentował, iż jej poszanowanie wymaga zagwarantowania minimalnych warunków materialnych, które z jednej strony umożliwiają człowiekowi samodzielne funkcjonowanie w społeczeństwie, z drugiej zaś stwarzają realne szanse pełnego rozwoju osobowości w ramach środowiska kulturowego i cywilizacyjnego, w którym jednostka żyje. W tym ujęciu godność stanowi fundament aksjologiczny dla konstrukcji konstytucyjnego prawa do zabezpieczenia społecznego oraz dla obowiązku władz publicznych kształtowania takiej polityki społecznej i gospodarczej, która zapewni każdemu obywatelowi dostęp do materialnego „minimum egzystencji”^[37].

Zasada poszanowania i ochrony godności człowieka znajduje swój wyraz także w obszarze prawa podatkowego. Godność jako wartość konstytucyjna o charakterze nadrzędnym stanowi nie tylko aksjologiczne źródło systemu praw i wolności, lecz także wyznacza granice dopuszczalnej ingerencji państwa w sferę majątkową jednostki. Obowiązek poszanowania godności człowieka stanowi materialne ograniczenie władztwa daninowego państwa, a tym samym wyznacza konstytucyjne granice opodatkowania. Z tej przyczyny konstrukcja systemu podatkowego nie może prowadzić do pozbawienia jednostki materialnych podstaw egzystencji, gdyż byłoby to sprzeczne z nakazem ochrony godności człowieka wynikającym z art. 30 Konstytucji RP i doprowadzało do niewolnictwa ekonomicznego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K 21/14 wskazał w odniesieniu do instytucji kwoty zmniejszającej podatek, że ustawodawca, wykonując władztwo podatkowe, nie może doprowadzić do pozbawienia podatników materialnych podstaw egzystencji. Innymi słowy, ustawodawca powinien w konstrukcji podatku dochodowego przy kształtowaniu skali podatkowej uwzględniać potrzebę ochrony minimalnego poziomu życia jednostki i przeciwdziałać sytuacjom, w których ciężary podatkowe skutkowałyby popadnięciem osób zobowiązanych w stan ubóstwa. W tym sensie kwota zmniejszająca podatek pełni funkcję gwarancyjną, stanowiąc normatywne odzwierciedlenie konstytucyjnego nakazu ochrony godności człowieka (art. 30 Konstytucji RP) oraz powiązanego z nim prawa do zabezpieczenia społecznego^[38]. Ustawodawca, indywidualizując obowiązek podatkowy, musi brać pod uwagę minimum egzystencji, co znajduje oparcie w podmiotowości człowieka wynikającej z jego godności.

Uwzględniając konstrukcję podatku, to niewątpliwe podatki bezpośrednie, do których zalicza się podatek dochodowy od osób fizycznych, uchodzą w doktrynie za bardziej sprawiedliwe, przede wszystkim z uwagi na możliwość ich indywidualizacji^[39]. Ponieważ ciężar podatkowy ponoszony jest bezpośrednio przez określonego podatnika, ustawodawca dysponuje instrumentami pozwalającymi na dostosowanie wysokości obciążenia podatkowego do jego sytuacji osobistej i majątkowej. W ramach tej kategorii podatków istnieje możliwość uwzględnienia m.in. poziomu dochodów podatnika (co przejawia się w konstrukcji minimum egzystencji oraz zastosowaniu progresji podatkowej), a także jego sytuacji rodzinnej, zdrowotnej czy innych istotnych okoliczności indywidualnych. Podatki bezpośrednie zapewniają ponadto ścisłą korelację pomiędzy przedmiotem i podstawą opodatkowania a stosowaną stawką podatkową, co wzmacnia ich funkcję sprawiedliwego i proporcjonalnego rozłożenia ciężarów daninowych. Ustawodawca dysponuje zatem różnorodnymi instrumentami pozwalającymi na uwzględnienie w systemie podatkowym minimum egzystencji podatnika. Może to zostać zrealizowane m.in. poprzez zwolnienie od opodatkowania określonej części dochodu odpowiadającej niezbędnym kosztom utrzymania jednostki w skali roku bądź też poprzez przyznanie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania minimalnych wydatków związanych z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych podatnika. Ochrona minimum egzystencji może być realizowana nie tylko w ramach konstrukcji podatkowych, lecz także w drodze transferów pieniężnych pochodzących ze środków publicznych, które pełniłyby funkcję kompensacyjną, gwarantując każdej jednostce materialne minimum konieczne do godnej egzystencji.

6. Gwarancja zachowania minimum egzystencji w świetle konstrukcji systemów opodatkowania w innych państwach

Kwota wolna od podatku stanowi element konstrukcji większości progresywnych systemów opodatkowania obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej^[40], aczkolwiek zachodzi duże zróżnicowanie w zakresie instrumentów pozwalających na uwzględnienie w systemie podatkowym minimum egzystencji podatnika. Nawet w przypadku takiego instrumentu, jakim jest wprowadzenie kwoty dochodu wolnej od opodatkowania, zachodzi duże zróżnicowanie rozwiązań. W niektórych państwach ustawodawca różnicuje wysokość kwoty wolnej od podatku w zależności od osiągniętego dochodu. W wypadku kilku państw kwota wolna przysługuje tylko konkretnym podmiotom, np. pracownikom najemnym (Łotwa, Rumunia, Włochy, Grecja). Możliwe jest również różnicowanie wysokości kwoty wolnej ze względu na inne cechy charakterystyczne, np. wiek. W kilku państwach kwotę wolną wyznacza z kolei odniesienie do minimum socjalnego lub wskaźnika bazowego dla świadczeń socjalnych (Portugalia, Słowacja). Kwota wolna od podatku może stanowić również element konstrukcji ulg podatkowych, do których dodatkiem są jeszcze inne preferencje podatkowe uwzględniające sytuację osobistą bądź rodzinną podatnika^[41]. Niemiecki Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność kwoty wolnej od podatku, ponieważ nie uwzględniała ona w pełni minimum egzystencjonalnego podatnika^[42]. Dane porównawcze, będące podstawą tego orzeczenia, zostały zaczerpnięte z minimum egzystencji ustalanego przez pomoc społeczną.

Podejmując się próby dokonania porównania niektórych rozwiązań w innych państwach, warto wskazać, że w Niemczech podstawowym instrumentem ochrony minimum egzystencji jest tzw. Grundfreibetrag w podatku dochodowym od osób fizycznych^[43]. W ramach działań kompensujących „zimną progresję” ustawodawca podniósł próg zwolnienia na rok 2025 do 12 096 EUR (24 192 EUR dla małżonków), z dalszą indeksacją w 2026 r. Zmiany te wynikają z pakietu modyfikacji taryfy i parametrów podatkowych ogłoszonych przez Federalne Ministerstwo Finansów. Towarzyszy im korekta punktów taryfy i elementów systemu (m.in. poprzez wprowadzenie progów daniny solidarnościowej). W ujęciu aksjologicznym niemiecki model łączy ochronę minimum egzystencji z zasadą indywidualnej zdolności płatniczej, a w wymiarze technicznym – z automatyczną waloryzacją i mechanizmami „odmrażania” skali, co ma redukować erozję realnej wartości progu wolnego przez inflację.

W Zjednoczonym Królestwie funkcję minimum spełnia Personal Allowance, tj. kwota dochodu wolnego od podatku. W roku podatkowym 2025/26 standardowa wartość tego dochodu utrzymana została na poziomie £12 570, przy czym wprowadzono jednocześnie mechanizm jej wygaszania od progu £100 000 dochodu, a powyżej £125 140 przestaje ona przysługiwać. Wariant szkocki systemu (przy odrębnych progach i stawkach) nie modyfikuje samej wysokości Personal Allowance, lecz zmienia przebieg progresji ponad próg wolny. Konstrukcja ta ma charakter jednoznacznie indywidualny (per capita), co odróżnia ją od systemów rodzinnych^[44].

Francja przyjmuje odmienną, rodzinną architekturę „minimum” poprzez quotient familial (współczynnik rodzinny): dochód dzieli się przez liczbę „części” przypisanych gospodarstwu domowemu (status cywilny, dzieci, osoby na utrzymaniu), a następnie stosuje się progresję i mnoży wynik przez liczbę części. Efekt „odciążenia” rośnie wraz z liczbą części, ale podlega ustawowym limitom (plafond de l’avantage). W praktyce quotient familial pełni funkcję systemowego dostosowania obciążeń do sytuacji rodzinnej i – obok niskich progów pierwszych przedziałów – kreuje przestrzeń zbliżoną do minimum egzystencji dla gospodarstw domowych, choć nie w postaci jednego, jednakowego „progu wolnego” dla ogółu podatników. Mechanizm i jego objaśnienie urzędowe od lat zachowują stabilną strukturę, z coroczną aktualizacją stawek i limitów^[45].

W Stanach Zjednoczonych funkcję minimum spełnia standard deduction, którego poziomy są corocznie indeksowane. Na rok podatkowy 2025 wynoszą one 15 000 USD dla podatnika i osób rozliczających się osobno, 30 000 USD dla małżonków rozliczających się wspólnie oraz 22 500 USD dla head of household. Standard deduction współistnieje z rozbudowanym systemem kredytów podatkowych (np. Child Tax Credit, EITC), pełniących funkcję „negatywnego podatku” dla gospodarstw o niskich dochodach. Z perspektywy minimum egzystencji połączenie wysokiej stopy standard deduction z kredytami zwrotnymi stanowi mieszany model: część minimum jest zapewniana przez zwolnienie z opodatkowania, część przez dopłaty netto dla rodzin o najniższych dochodach^[46].

Hiszpania implementuje ideę minimum w sposób zindywidualizowany, ale warunkowany demograficznie poprzez mínimo personal y familiar w podatku IRPF. Jest to suma kwot odnoszących się do podatnika (co do zasady 5550 EUR rocznie), wieku (dodatkowe progi po 65. i 75. roku życia) oraz sytuacji rodzinnej i niepełnosprawności (uwzględnia się osoby pozostające na utrzymaniu w linii prostej pokrewieństwa). Wartości te mają charakter kwot ekwiwalentnych wydatków niezbędnych dla zachowania minimum egzystencji i są zwolnione z opodatkowania poprzez odpowiednie odliczenia w kalkulacji podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Dodatkowo w 2025 r. wprowadzono też dedykowaną ulgę do 340 EUR dla niskich dochodów, co ma łagodzić skutek nieprzystosowania progu zwolnienia do podwyżek płacy minimalnej^[47].

Szwecja łączy indywidualne minimum egzystencji podatnika z konstrukcją grundavdrag – podstawowego odliczenia od dochodu, którego wysokość zależy od poziomu dochodu oraz (w pewnych zakresach) od wieku. Mechanizm jest automatyczny i powiązany z tzw. prisbasbelopp, co czyni go z natury indeksowanym. Tabele szwedzkiego urzędu podatkowego – Skatteverket – wskazują przedziały dochodowe i odpowiadające im kwoty odliczenia, dzięki czemu minimum egzystencji podatnika podlegające ochronie ma charakter „ruchomy” – zwiększając ochronę niskich dochodów i stopniowo wygaszając przy wyższych dochodach. Rozwiązanie to ilustruje model, w którym minimalny poziom konsumpcji zabezpiecza się poprzez gradacyjne odliczenie, nie zaś stałą, jednolitą kwotę wolną od opodatkowania^[48].

Dania stosuje personfradrag – dochód wolny od opodatkowania o charakterze powszechnym, skoordynowany z innymi odliczeniami i kredytami pracowniczymi. Dla roku 2025 urzędowe materiały wskazują, że osobista ulga powoduje redukcję podatku do określonej wartości (ekwiwalent kwoty wolnej), a dodatkowy employment allowance^[49] (maksymalnie 12,3% dochodu do limitu do 55 600 DKK) wzmacnia ochronę niskich i średnich wynagrodzeń. W efekcie duński model łączy kwotę wolną z ulgą pracowniczą o charakterze procentowym i limicie kwotowym, co podnosi efektywną „strefę nieopodatkowaną” pracy najemnej^[50].

W Europie Środkowej widoczna jest rozmaitość podejść. Słowacja utrzymuje konstrukcję nieopodatkowanej części podstawy opodatkowania powiązanej z poziomem ustawowego minimum socjalnego (na 2025 r. wynosi ona 5753,79 EUR – 21-krotność obowiązującej podstawy), z mechanizmem wygaszania przy wyższych dochodach. Model ten ma charakter ściśle indeksacyjny (wiąże minimum podatkowe z referencyjną kategorią socjalną), co zwiększa jego odporność na inflację i zmiany kosztów utrzymania^[51].

Austria realizuje minimum dochodowe poprzez konstrukcję skali podatkowej – pierwszy przedział podlegający 0-procentowej stawce podatku dochodowego od osób fizycznych sięga w 2025 r. 13 308 EUR, przy corocznej automatycznej korekcie progów (mechanizm częściowego Ausgleichs z tytułu inflacji). Rozwiązaniu towarzyszą rozliczne Absetzbeträge (kredyty podatkowe), które realnie poszerzają obszar nieopodatkowania bądź obniżają efektywną stopę podatkową przy niskich dochodach^[52].

Porównanie tych systemów pozwala wskazać kilka prawidłowości. Po pierwsze, w dojrzałych modelach podatkowych minimum egzystencji podatnika podlega waloryzacji (z reguły powiązanej z inflacją lub wskaźnikami bazowymi), co ogranicza ryzyko erozji realnej ochrony (Niemcy, USA, Dania, Szwecja, Austria). Po drugie, obok prostych kwot wolnych od opodatkowania występują rozwiązania alternatywne: degresywne odliczenia (Szwecja), systemy rodzinne (Francja) bądź kombinacje stałej „strefy 0%” z kredytami (Austria, USA). Po trzecie, projektowanie minimum egzystencji coraz częściej interferuje z polityką rodzinną i rynkiem pracy, czego wyrazem są kredyty i ulgi pronatalistyczne lub pracownicze (Hiszpania – minima rodzinne; Dania – employment allowance; USA – kredyty rodzinne). Wreszcie w państwach regionu Europy Środkowo-Wschodniej rośnie rola powiązania minimum podatkowego z parametrami socjalnymi^[53], co ma zwiększać zgodność z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości podatkowej i ochrony godności, ale równocześnie wymaga stałej koordynacji budżetowej i przejrzystej indeksacji.

Z punktu widzenia polskiej dyskusji o „minimum egzystencji” w podatku dochodowym od osób fizycznych warta odnotowania jest wielość technik prawnych osiągania podobnego celu. Wybór między nimi determinuje przejrzystość systemu, dystrybucję korzyści w przekroju dochodowym i demograficznym oraz podatność na erozję inflacyjną. Dla ochrony minimum egzystencji podatnika istotne znaczenie mają również automatyczna indeksacja i konstrukcja pozwalająca na wygaszanie korzyści przy wyższych dochodach, tak by uniknąć ostrych wzrostów efektywnej stopy opodatkowania i jednocześnie zachować realny charakter ochronny minimum egzystencji podatnika.

7. Obecny model ochrony minimum egzystencji podatnika w Polsce

Kwota wolna od podatku, będąca elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, powinna – w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – gwarantować każdemu podatnikowi zachowanie środków finansowych niezbędnych do egzystencji. Problem polega na tym, że przez wiele lat jej wysokość była ustalana w sposób arbitralny, bez odniesienia do realnych kosztów utrzymania czy poziomu ubóstwa. Dopiero 28 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K 21/14 wskazał, że brak mechanizmu korygującego kwotę wolną od podatku w sposób odpowiadający wzrostowi kosztów życia powoduje naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej. Odwołał się przy tym do progów interwencji socjalnej, ustalanych na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz wytycznych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych.

Minimum egzystencji – jako dolna granica ubóstwa – wyznacza normatywne minimum, poniżej którego państwo nie powinno pobierać podatku dochodowego. Tymczasem kwota wolna od podatku obowiązująca w latach objętych analizą (ok. 3091 PLN rocznie) była znacząco niższa niż przyjęte w pomocy społecznej progi dochodowe (dla osoby samotnie gospodarującej – 542 PLN miesięcznie, czyli 6504 PLN rocznie). Przez długi okres trudno było zatem uznać, że ustawodawca w sposób realny uwzględniał w systemie podatkowym koszty egzystencji podatnika. Niezmieniana od 2009 r. kwota zmniejszająca podatek w wysokości 556,02 PLN pozostawała bowiem w rażącej dysproporcji do rzeczywistych kosztów utrzymania, a tym samym nie była w stanie zagwarantować podatnikowi ochrony materialnych podstaw egzystencji. Brak waloryzacji tej kwoty powodował, że mechanizm, który w założeniu miał pełnić funkcję gwarancyjną i realizować konstytucyjny nakaz ochrony godności człowieka, w praktyce utracił swój zasadniczy sens. Stan ten został jednoznacznie zakwestionowany w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14, w którym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność regulacji przewidującej utrzymanie kwoty zmniejszającej podatek na niezmienionym poziomie. Trybunał uznał, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych nie może prowadzić do sytuacji, w której jednostka znajdująca się w ubóstwie – wedle definicji przyjętej w ustawodawstwie socjalnym – zostaje uznana przez ustawodawcę podatkowego za zdolną do ponoszenia ciężarów publicznych. Taka sprzeczność między systemem podatkowym a systemem pomocy społecznej narusza zasadę spójności prawa oraz godzi w konstytucyjne prawa jednostki.

Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14, ustawodawca został zobowiązany do powiązania kwoty wolnej od podatku z poziomem minimum egzystencji i zapewnienia jej aktualizacji. W odpowiedzi na te zalecenia od 2017 r. wprowadzono nową konstrukcję kwoty wolnej, nadając jej charakter degresywny, uzależniony od wysokości uzyskiwanego dochodu^[54]. Rozwiązanie to przewidywało pełną kwotę wolną od opodatkowania w wysokości 1188 PLN dla podatników osiągających dochód do 6600 PLN rocznie, stopniowe jej zmniejszanie w przedziale od 6600 do 11 000 PLN, a następnie utrzymanie kwoty na poziomie 556,02 PLN dla dochodów mieszczących się w granicach do 85 528 PLN. Dla podatników osiągających dochody powyżej tej kwoty, aż do 127 000 PLN, kwota wolna ponownie malała, aż do jej całkowitego wygaśnięcia. Tego rodzaju model, mimo że w założeniu miał pogodzić konstytucyjny wymóg ochrony minimum egzystencji podatnika z ograniczeniami fiskalnymi budżetu państwa, był nieprzejrzysty i cechował się znaczną komplikacją. W praktyce oznaczał konieczność równoległego stosowania dwóch mechanizmów obliczeniowych: skali podatkowej oraz dodatkowego algorytmu ustalającego wysokość kwoty zmniejszającej podatek. Podobny efekt można było osiągnąć za pomocą prostszych rozwiązań, takich jak wprowadzenie większej liczby progów podatkowych, podwyższenie istniejących progów bądź zastosowanie progresji ciągłej. Zdecydowano się jednak na konstrukcję mniej transparentną dla przeciętnego podatnika, co można tłumaczyć względami wizerunkowymi – zmiana w zakresie kwoty wolnej nie była postrzegana jako bezpośrednia modyfikacja stawek podatkowych.

Kolejna istotna zmiana nastąpiła od 2022 r. w ramach tzw. Polskiego Ładu (dwukrotnie w stosunku do tego samego roku podatkowego)^[55]. Kwotę wolną od podatku ustalono na poziomie 30 000 PLN rocznie, co stanowiło znaczne podwyższenie w stosunku do wcześniejszych rozwiązań i zapewniło rzeczywiste powiązanie jej z poziomem minimum egzystencji podatnika. W aktualnym stanie prawnym kwota ta ma charakter jednolity – przysługuje wszystkim podatnikom niezależnie od wysokości osiąganego dochodu, co z jednej strony upraszcza konstrukcję podatku, z drugiej zaś wzmacnia gwarancyjny charakter instytucji kwoty wolnej jako narzędzia służącego realizacji konstytucyjnej zasady ochrony godności człowieka.

Obowiązująca aktualnie regulacja podatkowa opiera się na modelu ochrony minimum egzystencji podatnika poprzez zastosowanie instytucji kwoty zmniejszającej podatek (kwota 3600 PLN). Rozwiązanie to stanowi swoistą modyfikację koncepcji odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków odpowiadających minimalnym kosztom utrzymania podatnika. W praktyce mechanizm ten nie polega zatem na zwolnieniu z opodatkowania określonej części dochodu, lecz na redukcji zobowiązania podatkowego poprzez odpowiednie pomniejszenie kwoty należnego podatku^[56]. Wysokość kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej kwotą zmniejszającą podatek, podlega weryfikacji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych^[57]. Minister właściwy do spraw finansów publicznych przedkłada Radzie Ministrów w terminie do 15 września danego roku propozycję zmiany kwoty zmniejszającej podatek na rok następny, w przypadku gdy kwota minimum egzystencji dla jednoosobowego gospodarstwa ustalonego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych jest wyższa od 1/12 ilorazu kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej.

W perspektywie 2026 r. i następnych lat pojawiły się kolejne propozycje znaczących zmian o szerokim charakterze w zakresie zabezpieczenia minimum egzystencji^[58]. Według dostępnych informacji planowane jest zwiększenie kwoty wolnej do 60 000 PLN rocznie – rozwiązanie to uwzględniono w projekcie poselskim, którego realizacja została jednak odroczona z uwagi na ograniczenia budżetowe i konieczność znalezienia stabilnego źródła finansowania projektowanych zmian. Podniesienie kwoty wolnej od podatku do ww. poziomu skutkować będzie znaczącym ubytkiem dochodów budżetowych. Trybunał, mając świadomość tych konsekwencji, zdecydował się na odroczenie wejścia w życie wyroku TK w sprawie K 21/14 do 30 listopada 2016 r. Aktualnie skutki budżetowe byłyby nie mniej znaczące. Warto jednak podkreślić, że argumenty fiskalne nie przeważają i nie mogą przeważać nad konstytucyjnymi gwarancjami ochrony jednostki. Stabilność finansów publicznych jest wartością konstytucyjną, ale nie może ona uzasadniać utrzymywania rozwiązań niekonstytucyjnych niedających się pogodzić z innymi wartościami konstytucyjnymi.

Poza obszarem aktualnie prowadzonej w Polsce debaty nad zachowaniem minimum egzystencji podatnika pozostają jednak istotne zagadnienia dotyczące podatku liniowego, który nie pozwala na jego uwzględnienie. Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem liniowym wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, bez uwzględnienia kwoty wolnej od opodatkowania^[59]. Ustawodawca podatkowy, dysponując szerokim zakresem swobody regulacyjnej w sferze danin publicznych, może wprowadzić stawkę liniową, o ile jednak konstrukcja ta uwzględnia konstytucyjnie gwarantowane minimum egzystencji. Podobne wnioski dotyczą form zryczałtowanych opodatkowania przychodu podatnika.

Konstrukcja sprawiedliwego systemu podatkowego uwzględniającego ochronę minimum egzystencji podatnika wymaga również analizy całkowitego obciążenia podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym ujęciu zasadniczego znaczenia nabiera mechanizm kumulacji dochodów z różnych źródeł oraz ustalania podstawy opodatkowania jako sumy dochodów z różnych źródeł. Polski system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że określone źródła przychodów są łączone dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania (np. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, emerytury i renty), podczas gdy inne – zwłaszcza przychody z kapitałów pieniężnych czy z pozarolniczej działalności gospodarczej – mogą być opodatkowane odrębnie, według odmiennych zasad (np. podatek liniowy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Z punktu widzenia zasady zdolności płatniczej oznacza to, że podatnik uzyskujący równoważny całkowity dochód, lecz zróżnicowany co do źródeł, może być obciążony w inny sposób niż podatnik uzyskujący dochód wyłącznie z jednego źródła opodatkowanego na zasadach ogólnych. W praktyce różnicowanie sposobu opodatkowania prowadzi do sytuacji, w której osoby o podobnym potencjale ekonomicznym, lecz odmiennej strukturze dochodów, są obciążone w różnym stopniu. Ponadto w przypadku źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ustawodawca nie zabezpiecza minimum egzystencji podatnika. Dlatego badanie systemowej sprawiedliwości podatkowej powinno obejmować nie tylko poziom nominalnych stawek i kwoty wolnej od opodatkowania, lecz także konstrukcję zasad łączenia (bądź rozdzielania) poszczególnych źródeł przychodów do celów podatkowych.

8. Podsumowanie

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 21/14 jest kamieniem milowym, który wywarł znaczący wpływ nie tylko na system prawa podatkowego, lecz także na praktykę legislacyjną i debatę publiczną dotyczącą granic opodatkowania, jak też przyczynił się do poszerzenia świadomości prawnopodatkowej obywateli. Doprowadził on do zmiany przez ustawodawcę kwoty wolnej od podatku dla najuboższych podatników, co było krokiem w kierunku większej progresywności i adekwatności systemu podatkowego. W rezultacie wyrok ten spowodował redefinicję granic konstytucyjnie dopuszczalnego opodatkowania i wzmocnił znaczenie funkcji ochronnej prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny udowodnił swoim stanowiskiem, że odgrywa aktywną rolę w kształtowaniu sprawiedliwego systemu danin publicznych, nie rezygnując przy tym z uwzględniania realiów ekonomicznych państwa^[60]. Potwierdził jednoznacznie obowiązek ustawodawcy do kształtowania systemu podatkowego w sposób uwzględniający zasady sprawiedliwości społecznej, proporcjonalności oraz ochrony praw majątkowych obywateli. Godność jednostki i sprawiedliwość społeczna nie są jedynie pustymi deklaracjami, lecz realnie obowiązującymi zasadami ustrojowymi.

Wyrok ten wyznacza minimalny standard konstytucyjny, zgodnie z którym kwota wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych musi odpowiadać co najmniej minimum egzystencji. Ustawodawca nie może ignorować realiów społeczno-ekonomicznych ani sytuacji osób najuboższych, które – pozbawione mechanizmów ochronnych – doświadczają podwójnej deprywacji: materialnej i prawnej. Trybunał Konstytucyjny, odraczając utratę mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu, dał wyraz zrozumieniu potrzeby zachowania równowagi między interesem budżetowym państwa a ochroną praw jednostki. Takie wyważenie interesów stanowi wzorzec orzecznictwa konstytucyjnego, który powinien być kontynuowany w przyszłych sprawach dotyczących danin publicznych.

Kwestia ochrony minimum egzystencji podatnika jest jednak zagadnieniem złożonym, które nie sprowadza się li tylko do przewidzianej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty wolnej od opodatkowania. Prawidłowe ukształtowanie sprawiedliwego systemu podatkowego, który w sposób realny i efektywny zabezpiecza minimum egzystencji podatnika, wymaga ujęcia analitycznego wykraczającego poza proste porównanie stawek oraz nominalnej kwoty wolnej od podatku. Zasadniczym punktem odniesienia powinna być ocena całkowitego obciążenia daninowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, determinowana techniką ustalania podstawy opodatkowania oraz konstrukcją relacji między poszczególnymi źródłami przychodów. W tym kontekście na pierwszy plan wysuwa się dychotomia między ujęciem syntetycznym (łączenie dochodów) a ujęciem schedularnym (odrębne reżimy opodatkowania), której zakres i wzajemne przenikanie decydują o faktycznym zasięgu gwarancji minimum egzystencji. Obowiązujący model przewiduje co do zasady agregację dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, przy jednoczesnym utrzymaniu odrębnych reżimów dla określonych kategorii przychodów. Konsekwencją istniejącej struktury opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest to, że instrumenty składające się na skalę podatkową w tym podatku, w tym kwota wolna od opodatkowania lub kwota zmniejszająca podatek oraz ewentualna „strefa 0%”, nie rozciągają się w pełni na wszystkie źródła dochodów. Podatnicy osiągający porównywalny łączny poziom dochodu, lecz różniący się jego strukturą źródeł, mogą zatem być obciążeni w sposób naruszający minimum egzystencji podatnika. Na ów brak symetryczności nakładają się ponadto reguły segmentowej kompensaty strat. W szczególności strata w jednym reżimie (np. kapitałowym) co do zasady nie obniża podstawy opodatkowania w reżimie opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych, a kwota wolna nie „podąża” za podatnikiem do segmentu opodatkowanego liniowo czy ryczałtowo. Mechanizmy te mogą w praktyce naruszać podlegające ochronie minimum egzystencji podatnika.

De lege ferenda rozważyć należałoby w szczególności wprowadzenie uniwersalnego, zwrotnego kredytu podatkowego pełniącego funkcję kwoty wolnej od opodatkowania we wszystkich reżimach (a nie tylko w segmencie dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych). Rozwiązania te, przy założeniu wbudowanej, automatycznej waloryzacji, służyłyby przywróceniu spójności między normatywnym standardem równej zdolności płatniczej a faktycznym rozkładem ciężarów podatkowych, zapewniając, aby ochrona minimum egzystencji podatnika miała charakter systemowy, a nie wyłącznie sektorowy.