Glosa do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 września 2024 r. w sprawie C-465/20 P, Komisja Europejska v Irlandia i in.

Ziemowit Miszczobrocki ^*

Commentary on the judgment of the Court of Justice of the European Union of September 10, 2024, in case C-465/20 P, European Commission v Ireland and Others

I

Glosa dotyczy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału) z dnia 10 września 2024 r. w sprawie C-465/20 P, Komisja Europejska v Irlandia i in. (ECLI:EU:C:2024:724; dalej: glosowany wyrok), w którym Trybunał w składzie Wielkiej Izby orzekł w przedmiocie odwołania Komisji Europejskiej (dalej: Komisja) od wyroku Sądu Unii Europejskiej (dalej: Sąd) z dnia 15 lipca 2020 r. w sprawach połączonych T-778/16 i T-892/16 (ECLI:EU:T:2020:338; dalej: zaskarżony wyrok), w którym Sąd stwierdził nieważność decyzji Komisji nr 2017/1283 z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie pomocy państwa SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) wdrożonej przez Irlandię na rzecz Apple (Dz.U. z 2017 r., L 187, s. 1, dalej: sporna decyzja).

Sporna decyzja odnosi się do decyzji wydanych w 1991 r. oraz 2007 r. na rzecz grupy Apple, mającej siedzibę w Cupertino w Stanach Zjednoczonych (dalej: Grupa) przez irlandzką administrację skarbową, dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania (dalej: porozumienia cenowe). Adresatami porozumień cenowych były dwie należące do Grupy spółki prawa irlandzkiego całkowicie zależne – Apple Sales International (dalej: ASI) oraz Apple Operations Europe (dalej: AOE) – lub ich poprzednicy prawni. Należy zaznaczyć, że pomimo ich zarejestrowania według prawa irlandzkiego ASI i AOE nie były uznawane za rezydentów Irlandii do celów podatkowych w rozumieniu tamtejszych przepisów. Prowadziły one odpowiednio działalność handlową oraz produkcyjną za pośrednictwem oddziałów (branch) nieposiadających odrębnej osobowości prawnej, zlokalizowanych w Cork w Irlandii (dalej: oddziały).

II

Glosowany wyrok składa się z trzech części. W pierwszej (pkt 2–70) opisane zostały okoliczności powstania sporu, przebieg postępowania przed Sądem i Trybunałem, treść zaskarżonego wyroku oraz żądania stron w postępowaniu odwoławczym. W drugiej części (pkt 71–259) Trybunał przeanalizował zarzut odwoławczy Komisji, oparty na błędach popełnionych przez Sąd przy ocenie rozumowania głównego Komisji dotyczącego istnienia selektywnej korzyści, i zakończył tę analizę uchyleniem zaskarżonego wyroku. W trzeciej części (pkt 260–404) Trybunał, zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, samodzielnie ocenił zasadność zarzutów Apple oraz Irlandii podniesionych przed Sądem.

Co istotne, ze względu na brak wniesienia odwołania wzajemnego Trybunał wziął pod uwagę jedynie te zarzuty, które dotyczyły ustaleń Sądu zaskarżonych przez Komisję. W konsekwencji nie zostały zbadane zarzuty dotyczące istotnych kwestii, w których Sąd rozstrzygnął zgodnie ze stanowiskiem Komisji, mimo że były one kwestionowane przez Apple i Irlandię.

III

Ponieważ Trybunał uchylił zaskarżony wyrok na podstawie analizy rozumowania głównego Komisji, natomiast zasadniczo nie odniósł się do rozumowania przedstawionego tytułem subsydiarnym ani alternatywnym, w pierwszej kolejności należy przedstawić uwagi co do ustaleń, które doprowadziły do przyjęcia, że ramy odniesienia wskazane przez Komisję pozwalają stwierdzić, iż Apple otrzymało selektywną korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 13 grudnia 2007 r.^[1] Nie ulega wątpliwości, że pomoc publiczna może być udzielona w każdej formie^[2], aby jednak uznać środek krajowy za taką pomoc, musi on spełniać określone w traktacie i sprecyzowane w orzecznictwie Trybunału kryteria^[3].

Mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo Trybunału, w szczególności wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r. w sprawie Engie^[4], przy ocenie selektywności krajowego środka podatkowego w pierwszej kolejności należy prawidłowo zidentyfikować „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim^[5]. Dopiero udowodnienie, że środek krajowy stanowi odstępstwo od przyjętego systemu odniesienia poprzez różnicowanie sytuacji podmiotów znajdujących się – w świetle celu tego systemu – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, oznacza spełnienie przesłanki selektywności. Określenie systemu odniesienia stanowi punkt wyjścia do badania porównawczego, które należy przeprowadzić w kontekście oceny selektywności, dlatego popełnienie błędu na tym etapie nieuchronnie skutkuje wadliwością całej analizy dotyczącej tej przesłanki^[6].

Zdaniem Komisji korzyść, w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, w postaci zmniejszenia wartości rocznego dochodu podlegającego opodatkowaniu, zaistniała poprzez przypisanie – na drodze porozumień cenowych, wydanych na podstawie art. 25 Taxes Consolidation Act^[7] – w sposób niezgodny z zasadą arm’s length, zysków uzyskanych z korzystania z własności intelektualnej grupy Apple (konkretnie licencji posiadanych przez ASI i AOE, pozwalających na bezpłatnie korzystanie z praw własności intelektualnej rozwijanej wspólnie z Apple Inc., ale należącej do tej ostatniej) siedzibom ASI oraz AOE zamiast ich oddziałom. Należy zaznaczyć, że zmniejszenie lub zwiększenie zobowiązania podatkowego w kontekście pomocy publicznej może być oceniane wyłącznie z punktu widzenia „normalnego” systemu opodatkowania i funkcjonujących w jego ramach podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w rozumieniu celu tego systemu.

Co istotne, nie zostało wykazane, że zasada arm’s length jest elementem systemu prawnego Irlandii. Co więcej, nie wskazano konkretnych podmiotów traktowanych gorzej niż Apple ani nie zweryfikowano, na podstawie wiarygodnych i spójnych dowodów, że interpretacja prawa, jaka została zastosowana w porozumieniach cenowych odbiega od dominującej linii interpretacyjnej w Irlandii. Komisja stwierdziła, że przepis art. 25 TCA nie zawiera explicite odwołania do zasady arm’s length, jednak w istocie odzwierciedla podejście do zakładu jak do odrębnego podmiotu (separate entity approach), a więc odpowiada autoryzowanemu podejściu OECD (Authorised OECD Approach – AOA)^[8]. Z tego powodu konieczne jest przeprowadzenie analizy FAR, umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie rynkowym. W każdym razie, jak podkreśliła Komisja – wbrew wcześniejszemu orzecznictwu Trybunału^[9] – konieczność stosowania zasady arm’s length wynika z art. 107 ust. 1 TFUE, nawet jeśli nie została ona formalnie wprowadzona do krajowego porządku prawnego.

Wątpliwości pojawiają się w związku z tym, że AOA w swojej pierwotnej wersji wyklarowało się w 2008 r.^[10], tymczasem porozumienia cenowe zostały wydane w 1991 r. oraz 2007 r., a więc w momencie ich wydania nie istniało jeszcze separate entity approach w ujęciu AOA, a różne państwa stosowały w tym zakresie rozbieżne praktyki^[11]. Co więcej, nie istniał łącznik pomiędzy art. 25 TCA a standardem arm’s length.

W zakresie uprzywilejowania zasady arm’s length poprzez nadanie jej – na gruncie unijnego prawa pomocy publicznej – instrumentalnego charakteru wzorca kontroli, którego naruszenie automatycznie skutkuje uznaniem środka krajowego za selektywny, należy zauważyć, że po pierwsze taka praktyka rodzi zastrzeżenia z punktu widzenia dotychczasowego orzecznictwa Trybunału^[12], a po drugie stanowi poważne ograniczenie autonomii fiskalnej państw członkowskich.

Rozpatrując to zagadnienie na tle kwestii podziału kompetencji pomiędzy Unię Europejską a państwa członkowskie, należy zauważyć, że podatki bezpośrednie należą do sfery własnych kompetencji tych ostatnich. Jak wiadomo, standard arm’s length nie jest jedynym możliwym sposobem oceny rozliczeń wewnątrzgrupowych czy tych pomiędzy zakładem i jednostką macierzystą. Znane są jurysdykcje, gdzie podział zysków dokonywany jest na podstawie formuły (formulary apportionment, też: global methods)^[13]. Istnieją liczne opracowania doktrynalne poświęcone tematowi alternatywy dla zasady arm’s length^[14]. Wreszcie na arenie międzynarodowej obserwuje się zakrojone na szeroką skalę działania mające na celu opracowanie systemu ustalania dochodu na podstawie formuły (kwota A, Amount A)^[15].

Podsumowując, ograniczenie wyborów legislacyjnych państw członkowskich co do kształtowania wewnętrznego systemu opodatkowania zysków przedsiębiorstw (ustalania podstawy opodatkowania) przez sądowe uznanie, że standard arm’s length obowiązuje niezależnie od tego, czy jest on elementem porządku krajowego, można ocenić jako tak zwaną harmonizacją przez tylne drzwi^[16]. W konsekwencji istnieje ryzyko, że takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy wyznaczone wyrażoną w art. 4 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 13 grudnia 2007 r.^[17] zasadą kompetencji przyznanych.

IV

Odnosząc się do problemu podziału zysku pomiędzy siedziby ASI i AOE oraz ich oddziały, Trybunał stanął na stanowisku, że Sąd popełnił błąd, uznając, iż Komisja – dokonując alokacji zysków osiągniętych dzięki korzystaniu z praw własności intelektualnej Grupy – dopuściła się obrazy art. 25 TCA oraz AOA poprzez zastosowanie podejścia „w drodze wykluczenia” („exclusion” approach). W związku z aprobatą przez Trybunał zastosowania separate entity approach w wersji AOA na potrzeby określenia rocznego dochodu podlegającego opodatkowaniu spółek ASI i AOE konieczne jest zidentyfikowanie funkcji wykonywanych przez personel całego przedsiębiorstwa – niezależnie od ich lokalizacji geograficznej – z punktu widzenia ich znaczenia dla tworzenia wartości gospodarczej. W tym kontekście niezbędne jest uwzględnienie również funkcji pełnionych poza Irlandią. W dalszej kolejności należy odpowiednio przypisać aktywa, kierując się zasadą ekonomicznej własności, a więc rzeczywistego wykorzystywania danego składnika w ramach wykonywanych funkcji. Trzecim etapem analizy jest przypisanie ryzyka, które oddziały ponosiłyby jako niezależne podmioty gospodarcze. Zakres identyfikowanego ryzyka powinien być dostosowany do specyfiki prowadzonej działalności i obejmować zarówno ryzyka typowo kontraktowe, finansowe, jak i operacyjne. Ostatnim krokiem analizy jest przypisanie kapitału^[18].

Alokacja „w drodze wykluczenia”, o której mowa w zaskarżonym wyroku, polega na przypisaniu zysku oddziałom na podstawie stwierdzenia braku substancji biznesowej (w postaci pracowników oraz fizycznej obecności) na poziomie siedzib, bez dostatecznego zbadania, czy oddziały – jako odrębne podmioty – faktycznie pełniły funkcje uzasadniające przypisanie im zysków powstałych z wykorzystaniem własności intelektualnej Grupy. Trybunał przychylił się do zarzutu Komisji, że – wbrew temu, co twierdzi Sąd – dokonała ona w ramach postępowania administracyjnego zakończonego sporną decyzją wyczerpującej analizy funkcji rzeczywiście pełnionych zarówno przez siedziby, jak i przez oddziały, w związku z posiadanymi przez ASI oraz AOE licencjami na korzystanie z praw własności intelektualnej Grupy. W dalszej części skonstatował, że uwzględniając brak funkcji pełnionych przez siedziby lub działalność prowadzoną przez oddziały, licencje na korzystanie z praw własności intelektualnej Grupy powinny były zostać przypisane do celów podatkowych oddziałom.

Można mieć wątpliwości, czy podmioty pełniące stosunkowo ograniczone funkcje – takie jak te przypisane oddziałom przez Komisję – rzeczywiście, działając samodzielnie na wolnym rynku, wypracowałyby zysk, od którego podatek w Irlandii powinien wynieść 13 mld euro^[19]. W szczególności w odniesieniu do oddziału ASI wskazano takie funkcje, jak: rozwój i utrzymanie marki Apple na lokalnym rynku, zapewnienie lojalności klientów wobec tej marki, gromadzenie i analiza danych regionalnych w celu prognozowania popytu na produkty Apple oraz obsługa usługi wsparcia klienta AppleCare. Z kolei w przypadku oddziału AOE wyodrębniono: produkcję i montaż produktów komputerowych na potrzeby regionu EMEIA, a także zapewnienie i kontrolę jakości^[20].

Trybunał odrzucił też – jako niemające znaczenia dla sprawy – ustalenia, że Apple Inc. pełniło znaczące funkcje w związku z własnością intelektualną Grupy. Wskazał ponadto, że Sąd dopuścił się błędu, przyjmując dowody – w postaci pełnomocnictw i e-maili mających wykazać, że pracownicy Apple Inc. byli zaangażowani w wykonywanie czynności w imieniu ASI oraz AOE – które nie zostały zgłoszone przez ASI ani AOE na etapie postępowania administracyjnego przed Komisją. Trybunał podkreślił, że badanie zgodność z prawem decyzji w sprawie pomocy publicznej należy przeprowadzić na podstawie informacji posiadanych przez Komisję lub takich, które mogła i powinna była posiadać w momencie wydania decyzji. Co ciekawe, na etapie postępowania przed Komisją Apple zgłosiło fakt istnienia sieci pełnomocnictw udzielonych przez zarządy ASI i AOE, jednak Trybunał uznał – za Rzecznikiem Generalnym – że wzmianki te były zbyt nieprecyzyjne, aby wymagać od Komisji ich weryfikowania^[21].

V

Podsumowując, podczas lektury głosowanego wyroku trudno oprzeć się wrażeniu, że Komisja przyjęła de facto rolę ponadnarodowego organu podatkowego, stosującego standardy zewnętrzne w stosunku do krajowego porządku prawnego^[22]. To Komisja i Trybunał wskazują Irlandii, jak ma interpretować swoje wewnętrzne przepisy prawa podatkowego i to na podstawie standardów, których sama nie przyjęła [sic!] – na skutek czego powstaje zobowiązanie podatkowe (co z nullum tributum sine lege?). Wreszcie Trybunał utrzymuje – bazując na res iudicata – (1) dyskusyjne ramy odniesienia dla badania selektywności, (2) zastosowanie zasady arm’s lenght oraz (3) oparcie wykładni na autoryzowanym podejściu OECD, co – abstrahując od wcześniejszych uwag – jest o tyle bulwersujące, że przecież zdaniem Trybunału Sąd popełnił liczne błędy w wykładni przepisów prawa Irlandii, zaskarżonej decyzji oraz standardów OECD – błędy, na tyle poważne, że konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku.