W dniu 31 sierpnia 2023 r. na mocy art. 4 pkt 4 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2023 r.[1] dodano do art. 9 ustawy z dnia 20 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych[2] przepis pkt 17 określający nowe przedmiotowe zwolnienie w tym podatku. Potoczne określenie tego zwolnienia nosi nazwę „ulga na zakup pierwszego mieszkania”, gdyż jednym z jego warunków jest nieposiadanie przez podatnika na własność innego mieszkania lub domu w dacie nabycia mieszkania/domu.
Ulga podatkowa wynikająca ze zwolnienia polega na tym, że podatnik nabywający „pierwsze” mieszkanie lub dom, na którym na mocy art. 4 pkt 1 u.p.c.c. ciąży obowiązek zapłaty podatku, nie ma obowiązku zapłaty podatku według stawki 2%, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c., co w zależności od wartości mieszkania lub domu oznacza dla niego brak konieczności przeznaczenia na zapłatę podatku kwoty od kilkunastu do nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych.
Zwolnienie podatkowe unormowane w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. określa zakres podmiotowy (kto korzysta ze zwolnienia), zakres przedmiotowy (nabycie jakich nieruchomości mieszkalnych daje podstawę zwolnienia) oraz warunki skorzystanie ze zwolnienia. Pobieżna lektura tego przepisu daje wrażenie, że jest to przepis jasno i precyzyjnie sformułowany. Zaraz jednak po wejściu w życie tego zwolnienia pojawiły się praktyczne problemy dotyczące interpretacji zakresu zwolnienia przez podatników oraz notariuszy. Stąd też liczne wnioski podatników do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o interpretacje indywidualne, których do września 2023 r. wydano około 150.
Uwzględniając, że zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. stanowi źródło wątpliwości interpretacyjnych, uważam, że wymaga uwagi i podjęcia próby omówienia go w sposób całościowy, uwzględniając okoliczność braku szerszej literatury w tym zakresie. W artykule podejmuję próbę dokonania analizy art. 9 pkt 17 u.p.c.c. oraz całościowego ujęcia wykładni przedmiotowego zwolnienia.
Przepis art. 9 pkt 17 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupujący to osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
Wstępna analiza przepisu pozwala określić przedmiot zwolnienia – jest to sprzedaż obejmująca alternatywnie: prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego.
Podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. musi nabyć w ramach umowy sprzedaży albo prawo własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, albo jedno z wymienionych spółdzielczych praw własnościowych. W sytuacji gdy nieruchomość mieszkalną nabywają w drodze umowy sprzedaży dwie osoby (lub więcej), a więc nie na zasadzie prawa własności, lecz udziałów we współwłasności, to wielkość nabytych udziałów jest co prawda bez znaczenia, lecz nabyte poszczególne ułamkowe udziały muszą składać się na pełne prawo własności. Inaczej mówiąc, nabywcy w drodze jednej umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości muszą nabyć wszystkie w niej udziały. Nabycie jedynie części udziału w nieruchomości mieszkalnej, a nawet wszystkich udziałów przez poszczególne osoby w ramach odrębnych umów sprzedaży, nie spełnia warunku do skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.[3]
Zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. adresowane jest do osób fizycznych, które mogą zarówno występować w umowie sprzedaży indywidualnie (stąd zapis „osoba fizyczna”), jak i wspólnie (stąd zapis „osoby fizyczne”). Jeżeli osoby fizyczne nabywają mieszkanie lub dom wspólnie, obie muszą spełnić warunek nieposiadania innego mieszkania lub domu, ewentualnie, w sytuacji dziedziczenia, nie nabyć w drodze dziedziczenia mieszkania lub domu w części udziału przekraczającej 50%[4].
Przepis określa warunek podmiotowo-przedmiotowy, stanowiąc, że kupującym ma być osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z wymienionych praw ani udział w tych prawach. Jest to istotny element, w mojej ocenie potwierdzający cel ustawodawcy, że zwolnienie jest adresowane do podatników, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych.
Zawarty w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. warunek nieposiadania prawa do innej nieruchomości mieszkalnej oznacza, że posiadanie lokalu użytkowego lub nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym, gospodarczym czy produkcyjnym, nawet z wydzieloną częścią mieszkalną, nie pozbawia właściciela lub współwłaścicieli tych lokali i nieruchomości możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., co potwierdza wiele interpretacji. Nie są to bowiem budynki lub lokale mieszkalne w rozumieniu tego przepisu[5].
Zawarty w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. negatywny warunek nieposiadania przez podatnika innych nieruchomości mieszkalnych nie precyzuje, czy dotyczy on wyłącznie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium położenia innej nieruchomości nie ma znaczenia i warunek dotyczy każdej nieruchomości, bez względu na miejsce położenia. Odwołując się do przepisu art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., który – mając charakter przepisu ogólnego do ustawy – stanowi dla obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę terytorialności, zgodnie z którą czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, można by wysunąć wniosek, że wspomniany warunek dotyczy jedynie nieruchomości znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Weryfikacja wydanych dotąd interpretacji indywidualnych wskazuje, że organy podatkowe interpretują ten warunek jako odnoszący się do wszelkich nieruchomości mieszkalnych, bez względu na miejsce ich położenia. Powyższa wykładnia uzasadniona jest argumentem, że z przedmiotowego zwolnienia w żaden sposób nie wynika, by kwestia położenia nieruchomości miała wpływ na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Ustawodawca nie uzależnił bowiem prawa do zwolnienia od spełnienia warunku nieposiadania nieruchomości mieszkaniowej tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podatnik posiadał lub posiada nieruchomość mieszkalną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Powodem jest fakt, że mimo iż nieruchomość nabywana będzie pierwszą położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie jest w ogóle pierwszą nieruchomością mieszkalną należącą do podatnika, a tylko takie obejmuje powyższe zezwolenie[6].
Warunek niedysponowania inną nieruchomością mieszkalną doznaje wyjątku polegającego na tym, że nabywca nadal kwalifikuje się do skorzystania ze zwolnienia nawet wówczas, gdy posiada lub posiadał udział w wymienionych prawach (a więc ma tytuł prawny do mieszkania lub domu), ale udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% oraz został nabyty w drodze dziedziczenia. Przy tym nie ma znaczenia, czy dziedziczenie było na mocy ustawy, czy na mocy testamentu, albo po części z jednej lub drugiej podstawy. Istotne jest jedynie, aby udział w prawie nabytym w drodze dziedziczenia nie przekroczył 50%.
Powyższy wymóg należy rozumieć jako odnoszący się do prawa własności lokalu mieszkalnego czy domu jednorodzinnego, a nie udziału w spadku. Zasadność tej wykładni warunku zwolnienia znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych[7].
Dodać również należy kolejną uwagę, że warunek posiadania udziału do 50% w lokalu mieszkalnym z tytułu spadku nie ogranicza się do jednego lokalu mieszkalnego, lecz ma zastosowanie również, gdy podatnik posiada udziały do 50% z tytułu spadku w więcej niż jednym lokalu mieszkalnym[8]. Taki wniosek można wysunąć z brzmienia wymienionego przepisu, który nie precyzuje, czy dozwolona wielkość udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku dotyczy 50% jednej nieruchomości, czy też kilku. Kierując się wykładnią celowościową oraz dyrektywą in dubio pro tributario, powyższy warunek zwolnienia należy zatem interpretować na korzyść podatnika.
Uściślając warunek posiadania w prawie własności lokalu nie więcej niż 50% udziału nabytego tytułem spadku, należy wyjaśnić, że gdy spadkobierca oprócz wspomnianego udziału w spadku w drodze działu spadku uzyska dodatkowy, nawet minimalny, udział w prawie do mieszkania lub domu, to nie może już skorzystać ze zwolnienia od podatku z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., gdyż w dacie sprzedaży nie spełnia warunku posiadania udziału do 50% w prawie własności lokalu mieszkalnego[9].
Ocena spełniania warunku posiadania tytułem dziedziczenia nie więcej niż 50% udziału w lokalu mieszkalnym odnosi się do stanu z daty nabycia „pierwszego mieszkania”. Bez znaczenia będzie więc sytuacja prawna, w której spadkobierca, który nabył cały spadek, został przez spadkodawcę na podstawie zapisu zwykłego zobowiązany do przeniesienia na inną osobę udziału w wysokości 50% w przedmiotach spadkowych, w tym w lokalu mieszkalnym. W takiej sytuacji pominąć należy treść zapisu, gdyż w dacie nabycia „pierwszego mieszkania” podatnik jest właścicielem całości praw do mieszkania lub domu, co skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. przez spadkobiercę obciążonego zapisem[10].
Jeżeli podatnik posiada lub posiadał udział w prawie własności nieruchomości mieszkalnej nieprzekraczający 50%, ale udział ten został nabyty np. tytułem darowizny, a nie dziedziczenia, to podatnik taki nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., gdyż inne niż spadek tytuły nabycia kwalifikujące do zwolnienia nie zostały wymienione w tym przepisie[11].
W przypadku małżonków wspólnie nabywających mieszkanie lub dom warunek nieposiadania innego mieszkania lub domu albo odpowiednio udziałów w nich dotyczy obojga małżonków, bez względu na rodzaj ustroju majątkowego małżeńskiego, jaki obowiązuje u małżonków. Stąd też małżonkowie posiadający ustanowioną rozdzielność majątkową (intercyzę) muszą każde z osobna spełniać warunki określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c.[12] Jednocześnie wyjaśnić należy, że posiadanie przez drugiego małżonka mieszkania lub domu jako majątku odrębnego lub w ramach rozdzielczości majątkowej nie pozbawia drugiego małżonka możliwości skorzystania ze zwolnienia przy samodzielnym nabyciu mieszkania lub domu, które wejdą do jego majątku odrębnego[13].
Artykuł 9 pkt 17 u.p.c.c. stanowi, że warunkiem zwolnienia jest nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego.
Wymienione w pierwszej kolejności lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz budynek mieszkalny jednorodzinny mają stanowić przedmiot prawa własności. Przyjąć tu należy rozumieniem tego prawa tak, jak definiuje je art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny[14], zgodnie z którym „[w] granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy”. Ustawa nie definiuje wymienionych nieruchomości mieszkalnych, zachodzi więc konieczność odwołania się w wypadku wątpliwości do określeń zawartych w innych przepisach określających ich cechy.
Wymieniony jako pierwszy w katalogu nieruchomości lokal musi mieć charakter mieszkalny, a dodatkowo stanowić odrębną nieruchomość[15]. W szeregu przepisów regulujących problematykę lokali o charakterze mieszkalnym można znaleźć różne definicje tego pojęcia[16]. Za najbardziej adekwatną dla stosowania przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. uważam definicję lokalu mieszkalnego zawartą ustawie o własności lokali, gdyż przepis ten precyzyjnie określa cechy „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1a ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Jak stanowi art. 2 ust. 1b u.p.c.c., warunku tego nie stosuje się do budynków istniejących przed 1 stycznia 1995 r. lub wybudowanych na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przed tą datą.
Jeżeli lokal mieszkalny znajduje się w domu jednorodzinnym, uwzględnić należy regulację zawartą w ust. 1c, wedle której odrębną nieruchomość w budynku mieszkalnym jednorodzinnym mogą stanowić co najwyżej dwa samodzielne lokale mieszkalne. Ograniczenie to nie ma zastosowania do budynków, które zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przed 11 lipca 2003 r.
Kolejnym przedmiotem zwolnienia jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Definicję domu mieszkalnego jednorodzinnego określa art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane[17]: jest to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Przy ocenie charakteru budynku, tj. tego, czy jest to budynek mieszkalny, czy mieszkalno-użytkowy, uwzględnić należy, jaką powierzchnię całkowitą budynku zajmuje lokal użytkowy (lub lokale użytkowe). Jeżeli powierzchnia ta przekracza 30%, to – kierując się definicją ustawową – budynek traci charakter budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
Nie wszystkie budynki, które służą osobom fizycznym do zamieszkiwania, kwalifikują się do zakresu pojęcia „budynek mieszkalny jednorodzinny”. Jest to uwaga istotna, ponieważ pojawiają się wątpliwości, czy np. prawo własności budynku określonego jako letniskowy, który pod względem wymogów prawa budowlanego spełnia wszelkie cechy budynku mieszkalnego, może stanowić przeszkodę w zwolnieniu nabycia przez podatnika umowy sprzedaży od podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
Uwzględniając obowiązujące regulacje prawne w tym zakresie, można przyjąć, że budynki określane jako letniskowe czy wypoczynkowe należy oceniać w ramach koncepcji okresowego ich użytkowania w celu wypoczynku. Pojęciem „obiektu budowlanego letniego” objąć więc należy obiekt rekreacji indywidualnej, czyli budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku, co jest tożsame z definicją zawartą w § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Stąd też podatnik mający prawo własności nieruchomości, na której posadowiono budynek służący celom rekreacyjno-wypoczynkowym, może w przyszłości skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., gdyż posiadany budynek letniskowy wykorzystywany okresowo w celach mieszkaniowych nie spełnia wymaganych cech budynku mieszkalnego jednorodzinnego[18].
Ostatnie z wymienionych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. przedmiotów zwolnienia: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych[19]. W rozumieniu art. 2 ust. 1 u.s.m. lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego określone jest jako prawo zbywalne, przechodzące na spadkobierców i podlegające egzekucji oraz jako ograniczone prawo rzeczowe (art. 172 ust. 1).
Dom jednorodzinny definiowany jest w art. 2 ust. 3 u.s.m. jako dom mieszkalny, jak również samodzielna część domu bliźniaczego lub szeregowego, przeznaczona do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.
W ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawarto odrębnej regulacji prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Przywołany art. 2 ust. 3 stwierdza jedynie, że do domów jednorodzinnych stosuje się przepisy ustawy dotyczące lokali. To ogólne sformułowanie jest źródłem wątpliwości, czy względem domu jednorodzinnego należy stosować przepisy regulujące spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, czy prawo odrębnej własności lokalu. W literaturze wyrażany jest pogląd, że do domów jednorodzinnych wybudowanych przed 23 kwietnia 2001 r., kiedy to weszła w życie ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, co do których nastąpił ich przydział lub spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkiwanie do chwili przeniesienia własności domu na członka spółdzielni, należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu[20], a to oznacza, że jest to ograniczone prawo rzeczowe, które jest zbywalne, dziedziczne i podlega egzekucji.
Uwzględniając brzmienie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., w którym wyodrębniono treściowo prawo własności lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego jednorodzinnego m.in. od prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, należy również przyjmować rozumienie tego prawa jako ograniczonego prawa rzeczowego, a nie prawa własności.
Artykuł 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia od podatku sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego. Przepis ten używa liczby pojedynczej, co oznacza, że zwolnienie obejmuje sprzedaż jednego lokalu mieszkalnego. Występują jednak w obrocie prawnym sytuacje, gdy podatnicy w ramach jednej umowy sprzedaży nabyli własność dwóch lokali mieszkalnych. Uwzględniając brzmienie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., można by wysunąć wniosek, że w takiej sytuacji zwolnienie dotyczy jednego lokalu mieszkalnego, natomiast drugi podlegałby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.
W wydanej interpretacji indywidualnej wyrażono jednak stanowisko, że w sytuacji nabycia na mocy jednego aktu notarialnego dwóch lokali mieszkalnych cała umowa sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych[21].
Powyższa wykładnia zakresu zwolnienia budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż kieruje się ona celem, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, w sposób zbyt ścisły i prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników, z których jeden podatnik w jednej umowie nabywając dwa lokale mieszkalne lub więcej, zostaje pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia na jeden z nich jako nabyty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a drugi podatnik, nabywając co najmniej dwa mieszkania w odrębnych umowach, może skorzystać ze zwolnienia na jedno z nich.
Uwzględniając brzmienie przepisu i kierując się jego wykładnią celowościową, o ile nabywca nie posiada innego mieszkania lub domu, to w sytuacji nabycia w ramach jednej umowy dwóch lub więcej lokali mieszkalnych, zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. powinno mieć zastosowanie do jednego lokalu mieszkalnego (jego wartości), a nie miałoby zastosowania do drugiego lokalu mieszkalnego, przyjmując, że nie służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Według brzmienia art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwolnienie odnoszące się do lokalu mieszkalnego znajduje zastosowanie przy nabyciu prawa własności lokalu mieszkalnego. Przepis nie stanowi, że musi być to wyłącznie prawo własności jednej osoby, i nie wyklucza sytuacji, gdy własność przysługuje co najmniej dwóm osobom. Słuszność tego wywodu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, gdzie stwierdzono, iż zwolnienie dotyczy sytuacji, gdy lokal mieszkalny nabywają osoby w częściach ułamkowych[22], pod warunkiem że żadna z nich nie jest albo nie była właścicielem innego mieszkania lub udziału w nim, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia[23].
Warunek zwolnienia, jakim jest nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego, należy zarazem rozumieć jako nabycie w ramach jednej czynności (umowy sprzedaży) całości prawa własności przez jedną osobę lub więcej osób na współwłasność. Przy tym za niewystarczające do skorzystania ze zwolnienia uważa się umowy, w których podatnik nabywa jedynie część ułamkową prawa własności nieruchomości mieszkalnej[24].
W występujących interpretacjach wyklucza się zwolnienie nabycia w drodze umowy sprzedaży części udziałów w prawie własności, nawet w sytuacji, gdy podatnik nabył część udziałów w drodze dziedziczenia czy darowizny i posiada w istocie prawo własności lokalu lub domu mieszkalnego[25].
W praktyce obrotu nieruchomościami występują lokale mieszkalne lub domy jednorodzinne niestanowiące jedynych składników będących przedmiotem umowy sprzedaży. Jest tak w sytuacjach, gdy do lokalu mieszkalnego prawnie przypisano pomieszczenia dodatkowe, np. komórkę lokatorską czy piwnicę albo miejsce parkowania, a także tzw. części wspólne budynku mieszkalnego wielorodzinnego (np. klatki schodowe), albo dom jednorodzinny mieszkalny usytuowany jest na działce, na której znajdują się np. budynek gospodarczy czy garaż. Jeżeli zachodzą takie przypadki, powstaje pytanie, czy umowa sprzedaży nieruchomości, na której znajdują się dom mieszkalny i budynek gospodarczy, podlega w całości zwolnieniu z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
Analiza prawna oparta na wykładni celowościowej pozwala wysunąć wniosek, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmuje budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczym i garażem, stanowiącymi części składowe nieruchomości, a w związku z tym niemogące stanowić odrębnego przedmiotu własności i innych praw rzeczowych. Jest to zgodne z wyrażoną w art. 191 k.c. zasadą superficies solo cedit, wedle której, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz innymi budynkami, to budynki te – jako trwale z gruntem związane – nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu własności[26]. Uwzględnić też należy, że przedmiotem sprzedaży w obrocie notarialnym jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., tj. część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto pojęcie „nieruchomość” należy rozumieć z uwzględnieniem wieczystoksięgowego jej ujęcia, co wiąże się z oznaczeniem każdej nieruchomości odrębną księgą wieczystą, w skład której może wchodzić zarówno jedna, jak i więcej działek gruntu o odrębnych oznaczeniach ewidencyjnych.
Zastrzec należy, że z kolei wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż w tym przypadku zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c ogranicza się jedynie do tej części przedmiotu sprzedaży, która dotyczy budynku mieszkalnego[27]. Ustawodawca wyraźnie bowiem określił przedmiot zwolnienia – „umowa sprzedaży prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego”, a nie „umowa sprzedaży nieruchomości z budynkiem mieszkalnym”, a zatem objęcie zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych całej umowy sprzedaży nieruchomości ocenić należy jako wyjście poza ramy zwolnienia określonego w powyższym przepisie, gdyż przedmiot zwolnienia opisany w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. ulga rozszerzeniu z prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego na prawo własności nieruchomości, która ogólnie podlega opodatkowaniu według stawki 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.).
Kierując się wykładnią celowościową, można dopuścić interpretację, zgodnie z którą zwolniona na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. jest sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz np. z garażem lub budynkiem gospodarczym czy użytkowym, jeżeli stanowią razem jedną część składową tego gruntu. Powinny być to budynki położone w ramach jednej działki ewidencyjnej, a tym samym powiązane funkcjonalnie[28]. Zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. dotyczy bowiem sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz innym budynkiem gospodarczym, o ile stanowią jedną część składową tego gruntu[29].
Można również przyjąć wykładnię zwolnienia względem umów sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, do których przypisane są inne pomieszczenia. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.w.l. do lokalu mogą przynależeć – jako jego części składowe – pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Wśród części składowych nie wymieniono miejsca postojowego, ponieważ taka przynależność do mieszkania musi mieć po prostu ściany, a miejsce postojowe w hali garażowej ich nie ma.
Stosując się do reguł wykładni systemowej, można przyjąć, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmie sprzedaż zarówno lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak i przynależności wymienionych w art. 2 ust. 4 u.w.l., uważać je bowiem należy za części składowe nieruchomości. Warunkiem jednak jest, aby przykładowo komórka lokatorska była wyszczególniona w księdze wieczystej sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Jeżeli bowiem podlega ona sprzedaży jako udział w nieruchomości, to ten udział będzie w innej księdze wieczystej niż mieszkanie i będzie objęty odrębną umową sprzedaży.
Miejsce postojowe nie jest częścią składową lokalu, nie jest to bowiem pomieszczenie o granicach wyznaczonych ścianami. Może jednak stanowić przedmiot umowy sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym jako związane z lokalem prawo do korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego, a jeżeli stanowi udział w nieruchomości ujęty w odrębnej od mieszkania księdze wieczystej, może podlegać samodzielnej sprzedaży.
W obrocie nieruchomościami mieszkalnymi występują sytuacje, że przedmiotem jest lokal mieszkalny w tzw. stanie deweloperskim, dom jednorodzinny w stanie surowym „otwartym” lub „zamkniętym”, a także domy jednorodzinne nieoddane do użytkowania albo mieszkania lub domy wyłączone z użytkowania lub wymagające remontu. Problem stosowania przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. do powyższych nieruchomości wynika ogólnie z faktu, że prawo nie określa części z wymienionych pojęć.
W orzecznictwie mianem „lokal mieszkalny w stanie deweloperskim” określa się lokal, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania jako lokal mieszkalny. Uważa się bowiem, że stan deweloperski oznacza, że lokal nie znajduje się jeszcze w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie[30]. Jest to stan obejmujący wstępne wykończenie pomieszczeń, na co najczęściej składa się m.in. wykonanie posadzek, podłączenie i rozprowadzenie instalacji wodno-kanalizacyjnej czy elektrycznej, a także tynkowanie ścian i sufitów. Natomiast tzw. stan surowy zamknięty nie obejmuje żadnych prac wykończeniowych lokalu lub budynku[31]. Opisuje się go w orzecznictwie jako stan, w którym budynek posiada zadaszenie, zamontowane okna i drzwi zewnętrzne, a także przyłączenie do zewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz elektrycznej[32].
Jak potwierdzają wydane interpretacje podatkowe, zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. dotyczy umów sprzedaży budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które w dacie nabycia mogą zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatnika, czyli spełniają wymogi budynku mieszkalnego określone w cytowanym wcześniej art. 3 pkt 2a u.p.b. Taki budynek powinien być nie tylko wybudowany w sposób umożliwiający w nim zamieszkanie, ale również objęty pozwoleniem na użytkowanie[33].
Ustalenie powyższe prowadzi do wniosku, że gdy podatnik posiadał lub posiada budynek mieszkalny jednorodzinny w trakcie budowy, nieoddany do użytkowania, to nie spełnia negatywnego warunku polegającego na tym, że w dniu sprzedaży i przed tym dniem przysługuje mu prawo własności takiego budynku. Budynek mieszkalny będący w tzw. stanie surowym otwartym lub stanie surowym zamkniętym albo wybudowany, lecz jeszcze nieoddany do użytkowania, nie może służyć wymaganemu przez art. 3 pkt 2a u.p.b. zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a tym samym nie spełnia zasadniczego warunku domu mieszkalnego jednorodzinnego określonego w tym przepisie[34].
Powyższe pozwala wysunąć kolejny istotny wniosek, że posiadacz budynku mieszkalnego w trakcie budowy spełnia warunek zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określony w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., gdyż w rozumieniu tego przepisu nie posiada innego budynku mieszkalnego[35].
Podobnie na zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wpływa status domu mieszkalnego oddanego do użytkowania w rozumieniu art. 55 ust. 1 u.p.b., ale z uwagi na stan techniczny objętego zakazem użytkowania, zgodnie z art. 66 ust. 2 u.p.b., dom taki nie może służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Tym samym właściciel budynku mieszkalnego z zakazem użytkowania spełnia warunek nieposiadania domu mieszkalnego, gdyż posiadany budynek – jako objęty zakazem – nie może służyć celom mieszkalnym, a jego właściciel może korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.[36]
Uwzględnić w tym miejscu należy, że sam fakt złego stanu technicznego budynku, uniemożliwiający korzystanie z niego zgodnie z mieszkalnym przeznaczeniem, a nawet wydanie przez organ nadzoru budowlanego decyzji nakazującej usunięcie nieprawidłowości, stosownie do art. 66 ust. 1 u.p.b., nie pozbawia tego domu charakteru mieszkalnego. Tym samym podatnik nie ma podstaw do twierdzenia, że nie posiada innego budynku mieszkalnego, uznając, że budynek mieszkalny – jako nienadający się do mieszkania – nie spełnia cech budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c.[37].
Może też wystąpić sytuacja, że organ nadzoru budowlanego na podstawie art. 66 ust. 1 u.p.b. stwierdzi, że właściciel obiektu budowlanego dokonał w nim nieuzasadnionych względami technicznymi lub użytkowymi ingerencji lub naruszeń, których charakter uniemożliwia lub znacznie utrudnia użytkowanie go do celów mieszkalnych, a następnie nakaże w drodze decyzji ich usunięcie lub przywrócenie stanu poprzedniego. W takiej sytuacji podatnik nadal pozostaje właścicielem innej nieruchomości mieszkalnej, choć z istotnymi wadami, utrudniającymi lub wręcz uniemożliwiającymi normalne wykorzystanie, a tym samym nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Przepis ten nie uzależnia bowiem prawa do zwolnienia od stanu technicznego czy funkcjonalności posiadanego budynku. Jedynym sposobem potwierdzenia, że podatnik nie dysponuje innym spełniającym wymogi miejscem zamieszkania, jest decyzja wyłączająca budynek mieszkalny z użytkowania[38].
W przeważającej części piśmiennictwa i judykatury prezentowane jest stanowisko, wedle którego przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania w procesie stosowania prawa podlegają interpretacji w sposób ścisły, a wręcz zawężający. Na tle obecnie preferowanych zasad i wartości konstytucyjnych, na jakich powinien opierać się system podatkowy, a także wprowadzonej do prawa podatkowego reguły in dubio pro tributario takie podejście może podważać sens, cel i funkcje wprowadzania rozwiązań przewidujących określone zwolnienia podatkowe. Taki stan rzeczy narusza podstawowe reguły relacji państwo – obywatel, wynikające z zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywateli wobec państwa i prawa.
Wprowadzone do art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwolnienie podatkowe z tytułu nabycia „pierwszego mieszkania” ukierunkowane jest na zmniejszenie obciążeń podatkowych dla tych podatników, którzy kosztem znacznych wyrzeczeń finansowych, często wspierając się kredytem, nabywają mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny.
Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., chociaż zawiera się w jednym zdaniu i posługuje się powszechnie stosowanymi pojęciami, okazało się problematyczne w wykładni i stosowaniu przez podatników i notariuszy. Taki wniosek można bowiem wyciągnąć z faktu znacznej liczby interpretacji indywidualnych wydanych w okresie krótkiego obowiązywania tego zwolnienia.
Wykładnia wymienionego przepisu wykracza poza ramy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nawet prawa podatkowego i niezbędne jest uwzględnienie norm prawa cywilnego, prawa lokalowego czy prawa budowlanego. W tych okolicznościach wydane interpretacje indywidualne dotyczące przedmiotowego zagadnienia stanowią cenną wytyczną w stosowaniu zwolnienia, gdyż wyjaśniają, często w sposób niezwykle szeroki, przesłanki zwolnienia, zarówno wówczas, gdy stanowisko podatnika o możliwości skorzystania ze zwolnienia uznawane jest za prawidłowe, jak i nieprawidłowe. Taka działalność interpretacyjna ze strony organów podatkowych, wyjaśniająca przesłanki stosowania zwolnienia, zasługuje na aprobatę jako element polityki budowania zaufania do organów podatkowych.
Istotne w wydanych interpretacjach jest to, że nie ograniczono się do wykładni językowej i zwężającej, ale uwzględniono element celowościowy zwolnienia, czyli publiczne wsparcie podatników w nabywaniu pierwszego mieszkania, poprzez zmniejszenie obciążenia finansowego umowy sprzedaży o wartość podatku od czynności cywilnoprawnych.
Bończak-Kucharczyk A., Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz, Warszawa 2023.
Stefaniak A., Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, Warszawa 2018.
Szymczak I., Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2020.
Wierzbowski M., Plucińska-Filipowicz A., Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2020.
