W literaturze prawa podatkowego podkreśla się wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich[1]. Związane jest to z wynikającą z tej odpowiedzialności – co do zasady – zmianą w rozkładzie ciężaru podatkowego wyznaczonego mocą ustaw podatkowych[2]. Pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności skutkuje poniesieniem ekonomicznego ciężaru podatku przez inny podmiot niż wskazany na mocy ustawy podatkowej. Sytuacja osoby trzeciej nie powinna tym samym być zrównana z sytuacją pierwotnego dłużnika podatkowego[3]. Mechanizmem zapewniającym wymaganą konstytucyjnie gradację podmiotów pierwotnie i wtórnie odpowiedzialnych jest subsydiarny charakter odpowiedzialności tych ostatnich[4]. Skutkuje on tym, że wierzyciel podatkowy powinien w pierwszej kolejności dochodzić zaspokojenia należności podatkowej od pierwotnego dłużnika, a dopiero wówczas, gdy nie jest to możliwe, może skierować stosowne środki w stosunku do osoby trzeciej.
Materialnoprawny kształt odpowiedzialności osób trzecich rzutuje bezpośrednio na związane z nią zagadnienia procesowe. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa modele orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. model dwufazowy i model jednofazowy[5]. Model dwufazowy stanowi zasadę, a model jednofazowy wyjątek i znajduje zastosowanie w ograniczonej grupie przypadków[6]. Model dwufazowy zakłada prowadzenie przez organ podatkowy dwóch – chociaż w określonej kolejności – niezależnych od siebie postępowań podatkowych. Pierwsze z nich to postępowanie wymiarowe prowadzone z udziałem podatnika, zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że osoba trzecia nie dysponuje własnym interesem prawnym, który uzasadniałby jej udział w tym postępowaniu[7]. Tym samym nie ma ona możliwości obrony swoich praw – w związku z potencjalnie „grożącą” jej odpowiedzialnością – w tym postępowaniu. Drugie postępowanie to postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jego przedmiotem są – jak zgodnie podkreśla się w literaturze[8] i w orzecznictwie[9] – wyłącznie kwestie związane z ustaleniem podmiotu, który ma ponieść odpowiedzialność, z zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także z określeniem terminu płatności tych należności.
Na tak zarysowanym tle powstaje pytanie o dopuszczalność podnoszenia przez osobę trzecią – w jej własnym postępowaniu – zarzutów dotyczących wymiaru podatku wobec podatnika. W praktyce sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia orzecznicza wykluczająca dopuszczalność takiego działania. Pogląd ten prezentowany jest powszechnie również w literaturze przedmiotu. W ocenie autorów stanowisko to nie jest trafne i nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w aktualnie obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. Budzi ono również wiele wątpliwości natury konstytucyjnej.
Normatywne ukształtowanie odpowiedzialności osób trzecich jako odpowiedzialności za zaległość podatkową o charakterze subsydiarnym skutkuje koniecznością uprzedniego – w stosunku do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej – przesądzenia, i to w sposób ostateczny, o sytuacji prawnej podatnika[10]. Dlatego też wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może nastąpić przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego[11]. Co więcej, nawet po doręczeniu podatnikowi decyzji wszczęte postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej podlega zawieszeniu przez organ podatkowy do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanie się ostateczna[12]. Jest to konieczne ze względu na to, że wierzyciel podatkowy musi w pierwszej kolejności dochodzić zaspokojenia od podatnika – o czym była już mowa. Oznacza to również, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest zawsze drugą decyzją, a więc decyzją następczą w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego[13].
Pogląd zakładający brak możliwości podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku ma bardzo długą tradycję. Już na gruncie dekretu o zobowiązaniach podatkowych z 1946 r.[14] i dekretu o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r.[15] wskazywano, że na etapie prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej postępowanie wymiarowe jest zakończone prawomocną decyzją, z której wynika „powszechne unormowanie prawne indywidualnego stosunku”[16]. W konsekwencji wyłączona była możliwość rozpatrywania powstania i treści zobowiązania podatkowego podatnika[17]. Zastrzegano jednak, że osobie trzeciej – jako osobie, która jest zainteresowana prawidłowym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego – powinny przysługiwać prawa strony w postępowaniu wymiarowym[18].
Dopuszczalność podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku kwestionowano również pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych[19]. W literaturze zauważano, że podatnik i osoba trzecia są stronami odrębnych postępowań podatkowych. Osoba trzecia jest wyłącznie stroną w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jej odpowiedzialności i nie jest uprawniona do kwestionowania wcześniejszych ustaleń wynikających z postępowania wymiarowego prowadzonego z udziałem podatnika, a dotyczących podstawy opodatkowania, wysokości podatku itp.[20] Przyjmowano bowiem, że ustalenia poczynione w stosunku do podatnika są ostateczne, a „podstawowy stosunek podatkowoprawny traktowany jest jako istniejący obiektywnie stan prawy, rodzący skutki dla stosunku instrumentalnego w sposób wiążący i niepodważalny”[21]. W konsekwencji konkludowano – co czyniono za wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 1986 r.[22] – że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy „dochodzenia należnych podatków, a nie ustalania ich wysokości”[23].
Zmiana stanu prawnego wynikająca z wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie doprowadziła do zmiany w podejściu do rozważanego zagadnienia. Również w aktualnie obowiązującym stanie prawnym wskazuje się, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatnikowi korzysta z „domniemania zgodności z prawem i wiąże zarówno organ, jak i strony – dopóki we właściwym postępowaniu nie zostanie uchylona lub zmieniona. Jej ustalenia muszą być zatem traktowane jako obiektywnie istniejący stan prawny, który nie może być przedmiotem ponownego badania i oceny, podważałoby to bowiem zasadę trwałości decyzji ostatecznych”[24]. Bardzo mocno podkreśla się przy tym okoliczność, że przedmiotem postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej jest wyłącznie ustalenie, czy zachodzą przesłanki odpowiedzialności przewidziane dla konkretnej kategorii osób trzecich[25]. Ponadto wskazuje się, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją odrębną od decyzji wymiarowej, a w konsekwencji nie ma możliwości kwestionowania przez osobę trzecią wcześniej dokonanych ustaleń, dotyczących m.in. podstawy opodatkowania czy samej wysokości podatku[26].
Linia orzecznicza zakładająca brak dopuszczalności podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku wobec podatnika zaczęła się kształtować już na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wyroki te nie są bez znaczenia i dzisiaj, ponieważ również w orzeczeniach zapadających na gruncie obowiązującej Ordynacji podatkowej powoływane są – pomimo zmiany stanu prawnego – na potwierdzenie tezy o braku dopuszczalności podnoszenia tych zarzutów. W rozstrzygnięciach tych wprost stwierdzano, że „[o]soba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zarówno co do postawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe”[27]. Podkreślano również dualizm postępowań i wynikające z niego konsekwencje. Przykładowo NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 1995 r.[28] wskazał, że „podatnik nie jest stroną postępowania, mającego na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 40 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne […]”.
W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych – zapadłym już na gruncie Ordynacji podatkowej – nie doszło do zmiany w podejściu do tytułowego zagadnienia. Sądy administracyjne zgodnie wykluczają możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym zaległości podatkowych określonych podatnikowi. Podkreśla się przy tym, że „przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika”[29]. W konsekwencji osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, w którym orzeczono o wysokości obciążającego go zobowiązania podatkowego[30].
Ukształtowana przez sądy administracyjne linia orzecznicza stała się przyczyną skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego dopuszczalności uregulowania odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług w sposób uniemożliwiający osobie trzeciej zakwestionowanie ustaleń zawartych w decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu, w którym osoba ta nie brała udziału w charakterze strony[31]. Punkt wyjścia dla postawionego pytania stanowi stwierdzenie, że osoba trzecia nie może na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika.
Z powyższego wynika, że sądy administracyjne stoją na jednolitym stanowisku, że osoba trzecia – w ramach postępowania dotyczącego orzeczenia o jej odpowiedzialności – nie może podnosić żadnych zarzutów dotyczących wymiaru podatku wobec podatnika. Zagadnienie to zostało już bowiem wcześniej przesądzone w postępowaniu wymiarowym toczącym się z udziałem podatnika.
Zarówno postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i każde inne postępowanie podatkowe mają na celu załatwienie konkretnej sprawy podatkowej[32]. Następuje to – po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania – w formie decyzji. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji legalnej decyzji. Skonstruowanie takiej definicji zostało pozostawione przez ustawodawcę nauce prawa i orzecznictwu[33].
Doktryna prawa podatkowego przy formułowaniu definicji decyzji podatkowej sięga do bogatego dorobku nauki prawa o postępowaniu administracyjnym[34]. Na tej kanwie wskazuje się, że decyzja podatkowa jest „opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa i obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawnie podatkowej”[35]. Analogicznie jest definiowana decyzja w doktrynie prawa o postępowaniu administracyjnym. Uznaje się bowiem, że „[d]ecyzja administracyjna to jednostronna czynność organu administracji publicznej, posiadająca odpowiednią formę prawną i określająca konsekwencje stosowanej normy prawnej w sprawie indywidualnej w odniesieniu do konkretnie oznaczonego adresata, który nie jest w tej sprawie podporządkowany organizacyjnie ani służbowo temu organowi”[36].
Jedną z cech charakterystycznych decyzji jest – co wynika z przywołanych definicji – jej podwójna konkretność, co oznacza, że jest ona rozstrzygnięciem indywidualnym dotyczącym konkretnego adresata[37]. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanowi tym samym formę załatwienia sprawy konkretnego podatnika i w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego[38]. Kształt zobowiązania podatkowego łączącego podatnika i wierzyciela podatkowego, w tym w szczególności w odniesieniu do kwoty należności podatkowej, jest więc ostatecznie przesądzony mocą decyzji podatkowej.
Nie ulega wątpliwości, że decyzją – jako aktem o indywidualnym charakterze[39] – jest związany jej adresat, a więc podatnik. Jest nią związany również organ, który ją wydał. Jak stanowi bowiem art. 212 zdanie 1 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Na tym etapie można jednoznacznie stwierdzić, że decyzja, która weszła do obrotu prawnego – co następuje z dniem jej prawnie skutecznego doręczenia[40] – wiąże zarówno podatnika, który brał udział w postępowaniu w charakterze strony, jak i organ podatkowy, który ją wydał i doręczył[41].
Z przeprowadzonego wcześniej przeglądu poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że osoba trzecia nie jest uprawniona do ingerowania w treść zobowiązania podatkowego określonego decyzją w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest bowiem odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika[42]. Co więcej, decyzja ta ma stanowić „obiektywnie istniejący stan prawny, który nie może być przedmiotem ponownego badania i oceny, podważałoby to bowiem zasadę trwałości decyzji ostatecznych”[43]. Pogląd ten można uznać za uzasadniony wyłącznie wówczas, gdyby przyjąć, że osoba trzecia jest związana decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe musi wiązać – w świetle powyższego zapatrywania – nie tylko podatnika i organ podatkowy, lecz również inne podmioty, które nie brały udziału w postępowaniu podatkowym. Tym samym należy odpowiedzieć na pytanie o zakres mocy wiążącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Ordynacja podatkowa nie zawiera normy prawnej, która dokonywałaby poszerzenia zakresu podmiotów związanych ostateczną decyzją poza stronę postępowania i organ podatkowy. Chodzi przy tym o tego rodzaju przepis, jakim jest przykładowo art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego[44], który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby[45]. Na gruncie tej regulacji podkreśla się, że moc wiążąca orzeczenia sądu cywilnego nie ma skutku erga omnes i dotyczy wyłącznie podmiotów wprost wymienionych w tym przepisie, chyba że przepis szczególny dokonuje jeszcze dalej idącego jej rozszerzenia[46]. Tym samym zakres prawomocności materialnej orzeczenia wydanego przez sąd cywilny w jej aspekcie pozytywnym, którą to charakteryzują się orzeczenia prawomocne formalnie, jest stosunkowo szeroki, lecz ograniczony do podmiotów wprost wskazanych w ustawie. Nie można oczywiście wykluczyć – chociaż w ograniczonym zakresie ze względu na charakter prawny decyzji i uwarunkowania natury konstytucyjnej – wprowadzenia tego rodzaju rozwiązania do Ordynacji podatkowej. Zagadnienia te zostaną podjęte w dalszej części opracowania, poświęconej konstytucyjnym uwarunkowaniom modelu odpowiedzialności osób trzecich.
Na zakończenie tej części wywodu należy wskazać, że rozszerzonego zakresu podmiotowego wiązania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie można wyprowadzić z zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wyrażona w tym przepisie zasada ma na celu stabilizowanie stosunków prawnych opartych na ostatecznej decyzji[47]. Nie ma ona jednak charakteru bezwzględnego[48]. Jak bowiem zauważa się w literaturze: „Zupełna trwałość decyzji administracyjnych wyrażająca się w ich »absolutnej niezmienialności« byłaby szkodliwa społecznie i niemożliwa do pogodzenia z zasadą praworządności. Dlatego Kodeks ustanowił zasadę względnej trwałości decyzji ostatecznych, utożsamianą z taką ich stabilizacją, która jest niezbędna dla pewności obrotu prawnego, z uwagi na interes publiczny i interes stron […]”[49].
Zasada trwałości decyzji ostatecznych – jak explicite wynika to z brzmienia art. 128 o.p. – odnosi się w pierwszej kolejności do zagadnień o charakterze formalnym. Decyzją ostateczną jest bowiem taka decyzja, od której nie służy zwyczajny środek zaskarżenia, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach wprost przewidzianych w ustawie[50]. Za elementem formalnym zasady trwałości decyzji ostatecznej podąża jej element materialny. Wyraża się on w ostatecznym ukształtowaniu sytuacji prawnej adresata decyzji[51]. Element formalny ostateczności decyzji przesądza więc o elemencie materialnym trwałości decyzji w jego aspektach podmiotowym, przedmiotowym i czasowym, dokonując swoistej ich petryfikacji. Trwałość decyzji ostatecznej w ujęciu formalnym (a więc jej względna niewzruszalność) nie modyfikuje tym samym elementu materialnego decyzji w aspekcie podmiotowym poprzez jego poszerzenie. Innymi słowy, względna niewzruszalność decyzji (trwałość formalna) nie zmienia kręgu podmiotów związanych decyzją (trwałość materialna).
W konsekwencji powyższych rozważań nie można uznać za usprawiedliwiony argumentu dotyczącego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych poprzez dopuszczenie podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku wobec podatnika. Z zasady tej nie sposób bowiem wywieść nieograniczonego w aspekcie podmiotowym związania decyzją ostateczną. Zaprzeczałoby to nie tylko charakterowi decyzji jako rozstrzygnięciu indywidualnemu, lecz w tym ujęciu decyzja miałaby niemalże absolutny charakter, przy zastrzeżeniu, że wyłącznie jej adresat (strona postępowania) byłby uprawniony do jej wzruszenia. Mutatis mutandis ostateczna decyzja wywoływałaby skutek porównywalny do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego[52].
Niniejsze rozważania prowadzą do wniosku, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego – ze względu na brak ku temu podstawy prawnej – nie wiąże osoby trzeciej w takim sensie, jak jest to prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Okoliczność, że osoba trzecia nie jest związana decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, nie oznacza automatycznie, że decyzja ta nie ma żadnego znaczenia w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności. Wniosek taki byłby – w aktualnym stanie prawnym – zbyt daleko idący.
W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy jest zobligowany do wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności. W każdym przypadku konieczne jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej, stwierdzonej uprzednio decyzją wymiarową[53], za którą ma ponieść odpowiedzialność osoba trzecia, oraz jej wysokości. Jest to bowiem pierwsza i zasadnicza przesłanka tej odpowiedzialności. Uprzedniość postępowania wymiarowego w stosunku do postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej w oczywisty sposób prowadzi do posłużenia się w tym zakresie poczynionymi wcześniej ustaleniami. Organ podatkowy czyni to poprzez włączenie do materiału dowodowego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego[54]. Dzieje się tak, ponieważ decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter uprzedni i dotyczy podstawowego zagadnienia dla przesądzenia o odpowiedzialności osoby trzeciej[55]. Posłużenie się przez organ podatkowy ostateczną decyzją wymiarową (wydaną przecież w innym postępowaniu) oznacza, że jest ona w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej kwalifikowana jako dokument urzędowy[56]. Dokument urzędowy jest dowodem o szczególnej mocy dowodowej. Jak bowiem stanowi art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Taka kwalifikacji decyzji wymiarowej pociąga za sobą dwa skutki.
Po pierwsze, z domniemania zgodności dokumentu urzędowego z prawdą, a więc zgodności treści dokumentu z rzeczywistością, wynika obowiązek przyjęcia przez organ podatkowy za udowodniony faktu istnienia zaległości podatkowej i jej wysokości. Tym samym ustalenia dotyczące należności podatkowej są oparte na wcześniejszych ustaleniach organu, poczynionych w stosunku do podatnika[57], lecz nie bezpośrednio – brak ku temu podstawy prawnej – a pośrednio za pomocą dowodu w postaci dokumentu urzędowego. Nie zwalania to jednak w żadnej mierze organu podatkowego z obowiązku potwierdzenia, że zaległość podatkowa istnieje na chwilę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej[58] oraz jej ostatecznej wysokości[59].
Po drugie, domniemanie zgodności z prawdą jest domniemaniem wzruszalnym[60]. Wynika to wprost z art. 194 § 3 o.p., który stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego – wynikająca z art. 194 § 1 o.p. – może więc zostać obalona w drodze przeprowadzenia przez stronę dowodu przeciwko jego treści[61].
Uwzględniając wzruszalność domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p., oraz brak związania osoby trzeciej decyzją wymiarową, należy skonkludować, że jest ona uprawniona do podnoszenia wszystkich zarzutów dotyczących wymiaru podatku – tak co do zasady, jak i wysokości. W konsekwencji w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej może dojść do ustalenia, że zaległość podatkowa nie istnieje lub że istnieje, lecz jej wysokość jest niższa niż ta wynikająca z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego[62]. W przypadku stwierdzenia braku istnienia zaległości podatkowej postępowanie powinno zostać umorzone. Natomiast w razie stwierdzenia, że zaległość podatkowa jest niższa niż wynikająca z decyzji wymiarowej, organ podatkowy powinien orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej w niższej wysokości.
Nie można uznać, że stoi temu na przeszkodzie solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich[63]. Połączenie zobowiązania podatkowego i zobowiązania osoby trzeciej węzłem solidarności stanowi ustawowy skutek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z faktu występowania tego rodzaju powiązania zobowiązań podatkowoprawnych nie można wyprowadzać wniosku, że skutki błędnego rozstrzygnięcia w stosunku do podatnika, tj. niezgodnego z przepisami prawa materialnego, należy rozciągnąć na osobę trzecią. Powinno to raczej przemawiać – w stanach faktycznych, w których jest to możliwe ze względu na zasadę trwałości ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – za wzruszeniem decyzji wymiarowej i określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z ustawy podatkowej[64], a nie za próbą nałożenia na osobę trzecią ciężaru publicznego nieznajdującego podstawy ustawowej[65]. Pogląd ten pozostaje w jawnej sprzeczności z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Nie znajduje on również uzasadnienia w samej konstrukcji zobowiązań solidarnych[66]. Jak bowiem stanowi art. 91 o.p. w zw. z art. 368 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny[67] in principio, zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny. Odmienność sposobu zobowiązania może przejawiać się w różny sposób. Może ona polegać również na tym, że różna jest wysokość świadczenia poszczególnych współdłużników solidarnych[68].
Prowadzone rozważania należy uzupełnić o kilka kwestii związanych z konstytucyjnymi standardami ustanawiania odpowiedzialności osób trzecich oraz jej konkretyzowania. Zarówno bowiem samo nałożenie ciężaru publicznego, jak i model procesowy stosowania przepisów o odpowiedzialności muszą spełniać kilka kryteriów ustrojowych. Kwestie materialnoprawne nie pozostają przedmiotem niniejszego artykułu. Wiążą się one w szczególności z art. 84 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i poświęcono im już niemało uwagi[69].
Procesowe aspekty stosowania przepisów o odpowiedzialności powinny być natomiast rozpoznawane przez pryzmat gwarancji ochrony podmiotu każdego postępowania – zarówno sądowego, jak i administracyjnego (w tym podatkowego). Rozpoznanie sprawy osoby trzeciej w postępowaniu podatkowym musi być tak ukształtowane, aby była ona w stanie podjąć się ochrony swych praw w pełnym zakresie. Powinno to dotyczyć każdego elementu sprawy, współkształtującego pozycję prawną tej osoby. Obok samych przesłanek odpowiedzialności musi mieć ona także możliwość czynnego udziału w postępowaniu w części dotyczącej przedmiotu stosunku prawnego, jaki zostanie zawiązany w następstwie wydania wobec niej decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p.[70] Z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zakaz takiego ukształtowania postępowania podatkowego, w którym ewentualne zaniechania strony w innym postępowaniu rodziłyby nieusuwalne konsekwencje dla strony w innym postępowaniu, którego przedmiot jest odrębny i wiąże się z innym rodzajem ciężaru publicznego. Chodzi przy tym o takie konsekwencje, które dotyczą własnej odpowiedzialności osoby trzeciej i jej rozmiarów.
Zbliżone zagadnienie było rozpoznawane przez Trybunał Konstytucyjny w kontekście odpowiedzialności uregulowanej w art. 299 § 1 k.s.h. oraz zakresu mocy wiążącej orzeczenia sądu powszechnego, o której mowa w art. 365 § 1 k.p.c. Jak wskazał Trybunał, art. 365 § 1 k.p.c. „w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bezskuteczną egzekucję, w procesie wytoczonym na podstawie art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych […] przeciwko pozwanemu, który utracił status członka zarządu spółki przed datą wszczęcia postępowania, w którym orzeczenie przeciwko spółce zapadło, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”[71].
W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny poddał analizie zagadnienie modelu odpowiedzialności przez pryzmat wzorców kontroli konstytucyjności, wynikających z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Szersza analiza tego zagadnienia wykraczałaby poza główny nurt rozważań i byłaby zbyt obszerna z punktu widzenia możliwości wydawniczych. Nie budzi jednak wątpliwości, że w świetle standardów konstytucyjnych konieczna jest indywidualizacja odpowiedzialności i takie jej ukształtowanie, które umożliwia stronie obronę jej praw w jej własnej sprawie. Przyjęcie dopuszczalności podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów wobec wymiaru podatku nie znosi jednocześnie zasady trwałości decyzji podatkowej wydanej wobec podatnika. Decyzja ta pozostaje dla niego wiążąca i może być wzruszona tylko w trybach nadzwyczajnych. Nie może jednak wiązać osoby trzeciej, która nie mogła mieć wpływu na tok postępowania wymiarowego (a zwłaszcza postępowania dowodowego).
W niektórych ustawodawstwach konstytucyjne uwarunkowania ukształtowania sytuacji prawnej osoby trzeciej znajdują wyraz w regulacjach wprost zabezpieczających procesowe uprawnienia strony w sprawie o orzeczenie wtórnej odpowiedzialności podatkowej. Jako wzór może posłużyć brzmienie § 166 niemieckiej Ordynacji podatkowej[72], który reguluje problematykę decyzji podatkowych skutkujących wobec osób trzecich (niem. die Drittwirkung von Steuerbescheiden). Na gruncie niemieckiego prawa podatkowego jest zasadą – zgodnie z § 124 ust. 1 AO – że decyzja podatkowa wiąże zarówno organ podatkowy, jak i jej adresata z chwilą jej ogłoszenia (niem. Bekanntgabe) w przewidzianej prawem formie (§ 122 AO). Tym samym nie ma ona skutku wobec osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za cudze zobowiązanie podatkowe[73]. Osoba trzecia może zasadniczo podnosić w postępowaniu wszystkie zarzuty, w tym nieistnienia długu podatkowego, za który ma odpowiadać, i wadliwości w jego wymiarze[74]. Dotyczy to również sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe jest wymierzone ostateczną decyzją podatkową[75]. Osoba trzecia nie brała bowiem udziału w tym postępowaniu i tym samym nie może być związana ustaleniami tam poczynionymi. Przyjęcie rozwiązania przeciwnego stanowiłoby naruszenie art. 19 ust. 4 niemieckiej Ustawy Zasadniczej[76], gwarantującego powszechne prawo do ochrony prawnej przed naruszeniem prawa przez władzę publiczną (niem. Rechtsschutzgarantie) oraz art. 103 ust. 1 Ustawy Zasadniczej, ustanawiającego prawo do wysłuchania przez sąd (niem. das Recht auf rechtliches Gehör)[77]. Stąd też przepis ustawy rozciągający skutki materialnoprawne decyzji na inne pomioty ma charakter wyjątkowy i musi być skonstruowany w taki sposób, żeby nie naruszać wskazanych gwarancji konstytucyjnych. Interpretacja tego przepisu powinna zaś być dokonywana restryktywnie[78].
Przywołany § 166 AO[79] rozciąga skutek wiążący decyzji na dwie grupy przypadków, po pierwsze – następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (niem. Gesamtrechtsnachfolge), a po drugie – sytuacji istnienia prawa do zaskarżenia po stronie dłużnika pobocznego (niem. Bestehen eines Anfechtungsrechts des Zweitschuldners). Druga grupa przypadków – dotycząca dłużników pobocznych – ma szczególne znaczenie w kontekście postępowania, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osób trzecich (niem. Haftungsverfahren). Przepis ten wyłącza dopuszczalność podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku wyłącznie wówczas, gdy była ona w stanie (w ujęciu prawnym, a nie faktycznym) zaskarżyć decyzję wydaną w stosunku do podatnika, działając w charakterze jej przedstawiciela, pełnomocnika lub mocą własnego prawa. Zakres zastosowania tego przepisu jest więc ograniczony, a osoba trzecia nie jest w żadnym przypadku pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie potrzeby ponownego prowadzenia postępowania dowodowego, lecz wyłącznie wówczas, gdy osoba trzecia miała możliwość podniesienia zarzutów dotyczących wymiaru podatku w postępowaniu toczącym się z udziałem podatnika.
Wprowadzenie do obowiązującej w Polsce Ordynacji podatkowej przepisów wyraźnie regulujących dopuszczalność podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów wobec wymiaru podatku dokonanego decyzją wydaną w stosunku do podatnika miałoby istotny walor gwarancyjny – zwłaszcza gdyby wziąć pod uwagę zaprezentowane wcześniej stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że już w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia jest uprawniona do kwestionowania tego wymiaru poprzez żądanie przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci decyzji wymiarowej. Stanowisko to znajduje wprost oparcie w brzmieniu art. 194 § 3 o.p. i jego wykładni wspartej argumentacją natury konstytucyjnoprawnej.
Z przeprowadzonych rozważań wynika, że nie znajduje uzasadnienia wyłączenie dopuszczalności podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów wobec kwoty podatku wynikającej z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do podatnika. Decyzja ta wiąże organ podatkowy i podatnika, i nie korzysta z rozszerzonej mocy wiążącej. Z punktu widzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wymiarowa stanowi dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości. Dopuszczalne jest przy tym przeprowadzenie dowodów przeciwko takiemu dokumentowi.
Poczynione uwagi można w pełni odnieść do wymiaru podatku dokonanego w drodze deklaracji podatkowej[80]. W przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego[81]. Jeżeli więc osoba trzecia jest uprawniona do podnoszenia zarzutów dotyczących wymiaru podatku dokonanego w drodze ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to – a maiori ad minus – jest uprawniona do podnoszenia tych zarzutów w razie dokonania wymiaru podatku w drodze deklaracji podatkowej.
The issue of the article concerns the admissibility of a third party to raise objections concerning the tax assessment made by a definite tax decision. The jurisprudence of the administrative courts assumes that such objections cannot be successfully raised, and that the amount of tax resulting from the decision is binding on the third party in proceedings concerning its liability for the taxpayer’s tax arrears. Such a standpoint requires a polemic remarks. The assessment decision in proceedings involving the liability of a third party is an official document. The Tax Ordinance explicitly provides for the possibility of taking evidence against official documents. In addition, the model of liability, in which its essential elements remain outside the possibility of influence by a party with the status of a third party, raises constitutional concerns.
Adamiak B., Komentarz do art. 16, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2022.
Babiarz S., Komentarz do art. 108, [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019.
Blesinger K., Haftung und Duldung im Steuerrecht. Materielles Recht und Verfahrensablauf, Stuttgart 2005.
Borkowski J. (aktualizacja B. Adamiak), Komentarz do art. 207, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017.
Borkowski J., Decyzja administracyjna, Łódź–Zielona Góra 1998.
Brzeziński B., Kalinowski M., Olesińska A., Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1995.
Brzeziński B., Kalinowski M., Olesińska A., Masternak M., Orłowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007.
Brzeziński B., Kalinowski M., Masternak M., Olesińska A., Orłowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, Toruń 2007.
Dauter B., Komentarz do art. 194, [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019.
Dowgier R., Komentarz do art. 107, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1–119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022.
Dzwonkowski H., Damaz M., Komentarz do art. 133, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2020.
Dzwonkowski H., Gorąca-Paczuska J., Komentarz do art. 194, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2020.
Etel L. i in., Nowa ordynacja podatkowa. Z prac Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, Białystok 2017.
Gercke Ch., Komentarz do § 166, [w:] Abgabenordnung. Kommentar, red. U. Koenig, München 2021.
Gintowt-Jankowicz M., Odpowiedzialność podatkowa członków rodziny podatnika i innych osób trzecich, Warszawa 1973.
Huchla A., Komentarz do art. 108, [w:] C. Kosikowski, A. Huchla, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004.
Kmieciak Z., Komentarz do art. 16, [w:] J. Wegner, M. Wojtuń, Z. Kmieciak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX/el. 2023.
Kmieciak Z., Zarys teorii postępowania administracyjnego, Warszawa 2014.
Kunicki I., Komentarz do art. 365, [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Tom II. Komentarz do art. 2051–42412, Warszawa 2019.
Łoboda M., Strzelec D., Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, LEX/el. 2017.
Manowska M., Komentarz do art. 365, [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–477(16), red. M. Manowska, Warszawa 2020.
Mariański A., Glosa do uchwały 7 sędziów NSA z 8.12.2008 r. (II FPS 6/08). Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe spółki, „Przegląd Podatkowy” 2009, nr 5.
Mastalski R., Komentarz do art. 107, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017.
Nacke A., Haftung für Steuerschulden, Köln 2017.
Olesiak J., Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe jako ciężar publiczny w świetle zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, Warszawa–Łódź 2020.
Olesińska A., Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000.
Olesińska A., Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Toruń 1996.
Olesińska A., Zagadnienie modelu odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, „Państwo i Prawo” 1999, nr 1.
Pajor Ł., Solidarność gwarancyjna w polskim prawie podatkowym, „Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego” 2022, nr 8, https://doi.org/10.33226/0137-5490.2022.8.3
Pajor Ł., Solidarność zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Wybrane zagadnienia, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2024, nr 2.
Pajor Ł., Sytuacja prawna wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej jako dłużnika podatkowego, Warszawa–Łódź 2020.
Pietrasz P., Komentarz do art. 194, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120–344, red. L. Etel, Warszawa 2022.
Pietrasz P., Realizacja zobowiązań podatkowych w ramach jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, [w:] System Prawa Finansowego. Tom III. Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010.
Presnarowicz S., Komentarz do art. 212, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120–344, red. L. Etel, LEX/el. 2023.
Pump H., Fittkau H., Die Vermeidung der Haftung für Steuerschulden mit Checklisten und typischen Haftungsfällen aus der Praxis, Berlin 2021, https://doi.org/10.37307/b.978-3-503-19408-7
Sadza A., Wpływ decyzji Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej na postępowanie cywilne w sprawach z zakresu prawa własności przemysłowej, LEX/el. 2021.
Willenberg A., Decyzja jako dowód w postępowaniu podatkowym, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2017, nr 2, https://doi.org/10.18778/1509-877X.02.05
Wróbel A., Komentarz do art. 104, [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2020.
Zawada K., Komentarz do art. 368, [w:] Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz. Art. 1–44910, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2020.
Ziemski K.M., Indywidualny akt administracyjny jako forma prawna działania administracji, Poznań 2005.
