Ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej weszła w życie 22 maja 2023 r.[1] Bardzo szybkie tempo prac legislacyjnych projektu rządowego z 22 listopada 2022 r., który znacząco odbiegał od pierwotnych projektów poddanych konsultacjom społecznym, miało wpływ na jakość procedowanych przepisów. Już w trakcie okresu vacatio legis została dokonana nowelizacja ustawy, głównie w celu wprowadzenia zmian zapobiegających unikaniu opodatkowania[2]. W niniejszym artykule nie będą omawiane zagadnienia cywilnoprawne[3] ani tym bardziej związane z budową firmy wielopokoleniowej[4], czasami nazywanej sukcesją biznesu[5]. Analizie zostaną poddane kluczowe zagadnienia związane ze statusem fundacji rodzinnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Obowiązek podatkowy fundacji dotyczy przy tym dwóch różnych obszarów jej funkcjonowania. Pierwszy to działalność fundacji rodzinnej, a tym samym zwolnienie lub opodatkowanie jej dochodów. Drugi dotyczy statusu fundacji jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów.
Zasady opodatkowania fundacji rodzinnych zostały uregulowane poprzez wprowadzanie zmian do poszczególnych ustaw podatkowych. Kluczowe regulacje dotyczą kwestii związanych z podatkami dochodowymi. Jednak należy pamiętać, że fundacja jako osoba prawna może być także podatnikiem innych podatków, co w tym artykule pomijam[6]. Zaznaczyć należy, że publikacja dotyczy polskich fundacji rodzinnych. Dlatego nie są omawiane zasady opodatkowania świadczeń z zagranicznych fundacji prywatnych. Warto jednak dodać, że polskie regulacje są zdecydowanie korzystniejsze dla polskich rezydentów podatkowych[7].
Fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, również na etapie działania jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednak co do zasady jest zwolniona podmiotowo, co wynika z nowego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[8]. Zwolnienie to nie dotyczy jednak działalności innej niż tzw. dozwolona działalność gospodarcza, określona w art. 5 u.f.r., o czym szerzej poniżej. Należy zatem pamiętać, że to zwolnienie podatkowe nie jest bezwarunkowe i nie dotyczy wszystkich zdarzeń podatkowo istotnych z perspektywy fundacji rodzinnej. Od tej reguły ustawodawca wprowadził liczne wyjątki skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.
Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów (art. 2 ust. 1 u.f.r.). Dlatego przychody z tytułu gromadzenia mienia, ale także zarządzania nim są co do zasady zwolnione od opodatkowania. Dopiero wypłata świadczeń do beneficjentów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych[9].
Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do działalności wykraczającej poza tzw. dozwoloną działalność gospodarczą, określoną w art. 5 u.f.r. Należy zatem pamiętać, że to zwolnienie podatkowe nie jest bezwarunkowe i nie dotyczy wszystkich zdarzeń podatkowo istotnych z perspektywy fundacji rodzinnej. Od tej reguły ustawodawca wprowadził wiele wyjątków skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego.
Tym samym zwolnienie fundacji rodzinnej nie ma zastosowania do działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r., tj. do działalności innej niż w zakresie:
W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres preferowanej działalności stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% (art. 24r u.p.d.o.p.). Działalność poza określonym powyżej zakresem jest więc nie tyle zakazana, ile podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem swoistej „sankcyjnej” stawki tego podatku.
Artykuł 5 u.f.r. – od przedstawienia projektu, poprzez prace legislacyjne nad ustawą, jak i w trakcie nowelizacji z 14 kwietnia 2023 r. – budził wątpliwości. W czasie zakładania, a następnie funkcjonowania fundacji powstaje bardzo dużo problemów praktycznych. Dlatego warto poddać ten przepis szczegółowej analizie.
Na wstępie tych rozważań należy podkreślić, że ustawodawca co do zasady zwolnił przychody fundacji rodzinnej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Warto w tym miejscu odnieść się do charakteru zwolnień podatkowych. Wielokrotnie w doktrynie oraz orzecznictwie wskazywano, że ulgi i zwolnienia podatkowe w prawie podatkowym należy traktować jako wyjątek stanowiący odstępstwo od zasad równości i powszechności opodatkowania. To z kolei oznacza, że przepisy te – jako wyjątek od zasady – należy interpretować ściśle i stosować dokładnie w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Przed dokonaniem krytycznej analizy powyższych twierdzeń, należy zauważyć, iż taki sposób interpretacji w rzeczywistości służy ukrywaniu ukształtowanej praktyki organów podatkowych, a następnie, niestety, także praktyki orzeczniczej, polegającej na poddawaniu przepisów o ulgach podatkowych wykładni zwężającej[10] albo nawet wykładni contra legem[11].
W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzenia, że ulga bądź zwolnienie podatkowe jest jakimś wyjątkiem. W rozważaniach na ten temat pomija się istotę zagadnienia. Nie można przecież zapominać, że mogą one być, choć nieobligatoryjnym, ale elementem konstrukcyjnym podatku[12]. Tym samym nie są one koniecznymi elementami normy prawnopodatkowej, co oznacza, że stanowią ważny, ale niesamoistny element tej normy[13]. Z chwilą wprowadzenia ulgi bądź zwolnienia staje się ona zatem dodatkowym elementem konstrukcyjnym podatku, który wpływa na wysokość ciężaru podatkowego. Jeżeli więc ustawodawca zdecydował się wprowadzić dane zwolnienie bądź ulgę, to kształtują one obowiązek podatkowy tak jak inne elementy konstrukcyjne podatku. Oznacza to, że badając elementy konstrukcyjne podatku, które wpływają na ukształtowanie podatkowego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że ulgi i zwolnienia podatkowe nie są żadnym przywilejem[14] ani wyjątkiem, a wręcz przeciwnie – stanowią standard, będąc elementem normatywnego przedmiotu opodatkowania[15].
Drugą kwestią powoływaną w orzecznictwie sądowym jako uzasadnienie dla ścisłej interpretacji przepisów o ulgach podatkowych jest traktowanie ulg i zwolnień jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Tymczasem w szerokim rozumieniu powszechności opodatkowania, czyli sytuacji, gdy wszyscy podatnicy płacą daniny dokładnie w takim stopniu, jak określają to ustawy podatkowe, nie mamy do czynienia z żadnym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania[16]. Mamy natomiast do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania w wąskim rozumieniu, czyli dotyczącym danego podatku[17]. Jednak niektóre zwolnienia mogą stanowić odstępstwo od zasad równości i powszechności opodatkowania[18], czego dobitnym przykładem jest zwolnienie dochodów osób do 26. roku życia[19].
W przypadku zwolnień mających charakter stymulacyjny w literaturze przedmiotu słusznie podnosi się, że ustawodawca poświęcił zasadę równości opodatkowania na rzecz innych wartości[20]. Można zauważyć, że nie zawsze w przypadku ulg stymulacyjnych istnieje odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to dotyczy wszystkich podatników realizujących dane zadanie społecznie użyteczne. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku zwolnień podmiotów realizujących cele społecznie użyteczne, gdyż, przykładowo, każda osoba prawna realizująca zadania określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. może korzystać z tego zwolnienia podatkowego[21].
Podsumowując rozważania dotyczące charakteru zwolnień podatkowych, należy stwierdzić, że zwolnienia podatkowe są elementem konstrukcyjnym podatku i w tym znaczeniu nie ma podstaw do uznania ich wyjątkowego charakteru. Jednocześnie nie ma argumentacji za prowadzaniem szczególnej wykładni dotyczącej zwolnień podatkowych. Ponadto w trakcie stosowania przepisów o ulgach podatkowych należy posługiwać się zasadą in dubio pro tributario, tak samo jak w przypadku innych przepisów prawa podatkowego[22].
Przechodząc do zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego fundacji rodzinnych, należy uwzględnić cel wprowadzenia nowej instytucji, a następnie tego zwolnienia. Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów (art. 2 ust. 1 u.f.r.). Dlatego przychody z tytułu gromadzenia mienia, ale także zarządzania nim, są co do zasady zwolnione od opodatkowania. Dopiero wypłata świadczeń do beneficjentów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Oczywiście ustawodawca nie wprowadził „czystego” zwolnienia podmiotowego, czyli wszystkich przychodów fundacji. W odniesieniu do działalności gospodarczej określonej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców[23] ograniczył zwolnienie do dochodów z „dozwolonej” działalności gospodarczej określonej w art. 5 u.f.r. Dodatkowo wprowadził od tak określonego zakresu zwolnienia wyjątki, które dotyczą wynajmu (dzierżawy) nieruchomości. Taka regulacja kształtuje zakres tego zwolnienia.
Warto w tym miejscu podkreślić, że art. 5 ust. 1 u.f.r. wyraźnie określa, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p. Zgodnie z tym artykułem jest to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Musi to być działalność zarobkowa, czyli ukierunkowana na osiąganie zysku. Z działalnością ciągłą będziemy mieć do czynienia, gdy występuje stabilność podejmowanej działalności. Jej przeciwieństwem będzie działalność chwilowa lub okazjonalna[24]. Tym samym nie każda incydentalna działalność podejmowana przez fundację rodzinną, np. zbycie składnika majątku, to działalność gospodarcza[25]. A przysporzenie z innego tytułu niż działalność gospodarcza będzie korzystało ze zwolnienia podmiotowego fundacji. Dlatego w pierwszej kolejności musimy ustalić, czy w ogóle mamy do czynienia z działalnością gospodarczą fundacji.
Omawiając poszczególne rodzaje działalności gospodarczej, które korzystają ze zwolnienia podatkowego, należy rozpocząć od regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. Zwolnione jest zbywanie mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Warto podkreślić, że ustawodawca co do zasady zwalnia przychody z tytułu zbycia mienia, a wyjątek jest bardzo wąsko określony: czynność musi dotyczyć mienia wyłącznie nabytego w celu zbycia. Nie może zetem dotyczyć sytuacji, gdy nabyciu towarzyszą inne cele niż tylko wyłączny zamiar jego zbycia. Jeżeli zatem fundacja nabywa nieruchomość w celu jej wynajmu, a po jakimś czasie dokonuje jej zbycia, to nie jest wyczerpana dyspozycja przepisu. Podobnie, gdy fundacja dokonuje zbycia składników majątku w ramach posiadanych aktywów, np. niektórych składników kolekcji dzieł sztuki, to jest to dozwolona działalność korzystająca ze zwolnienia podatkowego. Jednak gdyby fundacja rozpoczęła „zwykłą” działalność handlową takimi składnikami, to byłaby to działalność poza zakresem art. 5 u.f.r., a tym samym opodatkowana.
Należy podkreślić, że przesłanka tego przepisu jest spełniona, jeżeli zbycie majątku nabytego wyłącznie w celu zbycia następuje w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z art. 3 u.p.p. Także z tego powodu zbywanie składników majątku wniesionego do fundacji na fundusz założycielski nie może być uznane za spełniające zastrzeżenie określone w tym punkcie ustawy. Wyposażenie fundacji w majątek nie powinno być traktowane jako nabywanie mienia w celu jego zbycia, a tym bardziej wyłącznie w celu zbycia w ramach działalności gospodarczej[26].
W tym miejscu warto dodać, że zgodnie z art. 5 ust. 3 u.f.r. przepis ust. 1 pkt 1 u.f.r. nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 u.f.r., i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 u.f.r. Tym samym zbycie tych składników mienia jest zwolnione z podatku dochodowego, nawet jeżeli zostały one nabyte wyłącznie w celu zbycia. Jeżeli zatem fundacja przykładowo nabywa akcje w obrocie giełdowym wyłącznie w celu ich zbycia z zyskiem, to taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że „analogicznie jeżeli fundator planował sprzedaż praw udziałowych w firmie i na potrzeby transakcyjne (korzyść podatkowa) zdecydował się założyć fundację rodzinną, przenieść do niej udziały lub akcje i sprzedać je nabywcy (transakcja przygotowywana przed powołaniem fundacji rodzinnej nieobejmująca celu sukcesyjnego)”[27]. Pierwsza część stanowiska jest oczywiście sprzeczna z brzmieniem art. 5 ust. 3 u.f.r. Inną kwestią jest ustalenie, czy fundacja rodzinna została powołana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Nie jest to jednak kwestia interpretacji art. 5 u.f.r., ale ewentualnego zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, o czym w dalszej części artykułu. Dlatego powyższy pogląd należy uznać za oczywiście błędny.
Zakres dozwolonej działalności gospodarczej, a tym samym zwolnienia podatkowego, określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., budzi mniejsze wątpliwości. Co do zasady zwolnione są dochody uzyskiwane przez fundację z tytułu najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie (np. umowy leasingu). Jednak ustawodawca wprowadził wiele wyjątków, które omówię poniżej w odrębnym punkcie opracowania, nie są one już bowiem takie oczywiste.
Kolejny punkt art. 5 ust. 1 dotyczy przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach (pkt 3)[28]. Problem polega na użytych określeniach: „przystępowania” oraz „uczestnictwa”. Nie mają one legalnej definicji zarówno na gruncie omawianych regulacji, jak i prawa handlowego. Jednocześnie wykładnia językowa mogłaby prowadzić do zaskakujących rezultatów. W szczególności taki skutek odniosłaby interpretacja pierwszego określenia. Przystępować to: „1. zacząć jakąś czynność, działalność; 2. przyłączyć się do jakiejś grupy, organizacji lub wziąć w czymś udział”[29]. Mogłoby to sugerować, że nabywanie udziałów (akcji i innych praw) już funkcjonującego podmiotu nie wypełnia dyspozycji tego przepisu. Warto jednak zwrócić uwagę na zakres drugiego pojęcia, ponieważ uczestniczyć to: „1. brać w czymś czynny udział, współdziałać w jakiejś akcji; 2. mieć udział w wydatkach i zyskach jakiegoś przedsięwzięcia”[30]. Współdziałać to również brać udział w istniejącym podmiocie, czyli także nabywać jego udziały, akcje i inne prawa.
Uwzględniając cel fundacji rodzinnej określony w art. 2 u.f.r. oraz znaczenie tych dwóch określeń, należy przyjąć, że zwolnienie podatkowe będzie dotyczyło wszystkich rodzajów aktywności związanych z nabywaniem praw w tych podmiotach. Dotyczy to, zarówno jednostek nowo zawiązywanych, jak i już funkcjonujących. Dlatego też przychody ze zbycia praw w tych podmiotach, ale również ich umorzenia, zamiany i inne formy odpłatnego zbycia czy też uzyskania majątku w wyniku ich likwidacji będą podlegać zwolnieniu. Potwierdzeniem tej interpretacji jest także pkt 3 omawianego ust. 1 art. 5, który wyraźnie dopuszcza nabywanie tych praw wyłącznie w celu ich zbycia. Nie ma również najmniejszych wątpliwości, że wypłaty zysków z tych podmiotów należy kwalifikować jako zwolnione uczestnictwo w takich jednostkach. Uczestniczenie to także udział w zyskach takiego podmiotu.
Z kolei, zgodnie z pkt 5, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. Nie ma jednej definicji papierów wartościowych dla całego systemu prawa. Definicję ogólną papierów wartościowych znajdziemy w art. 9216 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny[31], zgodnie z którym jeżeli zobowiązanie wynika z wystawionego papieru wartościowego, dłużnik jest obowiązany do świadczenia za zwrotem dokumentu albo udostępnieniem go dłużnikowi w celu pozbawienia dokumentu jego mocy prawnej w sposób zwyczajowo przyjęty. Bardziej szczegółowa definicja znajduje się z kolei w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi[32], gdzie przez papiery wartościowe rozumie się:
Z kolei pkt 28a art. 3 u.o.i.f. określa, że przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależą bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.
Wydaje się, że na potrzeby określania zakresu dozwolonej działalności gospodarczej należy przyjąć definicje wynikające z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Warto jednak podkreślić, że w tym przepisie nie wymienia się wszystkich rodzajów praw będących przedmiotem obrotu. W szczególności nieobjęte zwolnieniem jest dokonywanie obrotu kryptowalutami, czyli pewnym rodzajem waluty cyfrowej, będącej systemem kodów i łańcuchów bloków, który służy do realizacji transakcji. Trudno przesądzić, czy to był celowy zabieg ustawodawcy. Jednak można przyjąć, że ustawodawca ogranicza działalność gospodarczą w instrumenty spekulacyjne.
Zgodnie z kolejnym punktem ust. 1 art. 5 u.f.r. zwolnione będą przychody z udzielania pożyczek:
W tym zakresie powstaje jedynie wątpliwość, czy zwolnione jest także udzielanie pożyczek spółkom, w których fundacja jest pośrednio wspólnikiem (spółki wnuczki). Literalna wykładnia nie pozwala na przyjęcie, że takie zwolnienie znajdzie zastosowanie. Jednak wydaje się to sprzeczne z celem tej regulacji. Dlatego niezbędna jest zmiana doprecyzowująca ten zakres dopuszczalnej działalności gospodarczej.
Udzielanie pożyczek beneficjentom jest dopuszczalną formą prowadzenia działalności gospodarczej, ale w pewnych sytuacjach pożyczki mogą być uznane za ukryte zyski, o czym szerzej w dalszej części artykułu.
Zgodnie z pkt 6 dopuszczalne jest prowadzenie działalności w zakresie obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej. Z kolei pkt 7 i 8 wiążą się z prowadzeniem przez fundację działalności rolniczej i leśnej.
Wnoszenie wkładów do fundacji rodzinnej w celu pokrycia funduszu założycielskiego jest neutralne podatkowo. Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[34] wyraźnie określają, że za przychody uważa się wyłącznie wkłady do spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz spółdzielni. Dlatego też wkłady wnoszone do fundacji rodzinnej nie powodują powstania obowiązku podatkowego.
Wątpliwości mogłyby dotyczyć jedynie opodatkowania darowizn i spadków otrzymanych przez fundację. Co do zasady takie przysporzenia dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu zgodnie z regułą ogólną określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.[35] Jednak fundacja rodzinna, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania w zakresie działalności określonej w art. 5 u.f.r. Dodatkowo art. 28 u.f.r., co prawda dla potrzeb rozliczania w podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń dla beneficjentów, określa zasady klasyfikowania darowizn wniesionych przez fundatora i inne osoby. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:
Należy zatem przyjąć, że intencją ustawodawcy było zapewnienie neutralności przenoszonych do fundacji składników majątku, zarówno w postaci wkładu na fundusz założycielski, jak i w wyniku spadku oraz darowizny. Dlatego nieodpłatne przekazanie majątku nie skutkuje powstaniem przychodu dla fundacji rodzinnej.
W przypadku uzyskania przez fundację przychodów z tytułu działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. powstaje obowiązek podatkowy. Do przychodów z działalności objętej sankcyjnym podatkiem dochodowym od osób prawnych odpowiednio stosuje się przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. – podatek sankcyjny nie ma więc charakteru zryczałtowanego, pozwala na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w tym wypadku sankcyjnym), oraz koszty związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do konkretnej kategorii przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z poszczególnych kategorii przychodów w ogólnej kwocie przychodów. Do opodatkowania sankcyjnego nie stosuje się jednak zwolnień i odliczeń określonych w art. 17–18f u.p.d.o.p. (art. 24r ust. 3 u.p.d.o.p.).
Rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje w deklaracji składanej według ustalonego wzoru, w którym określa się wysokość dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym – deklaracja taka jest składana w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[36]. Deklaracja jest bowiem składana wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Co do zasady dochody fundacji rodzinnej z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.). Jednak zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. – tj. tzw. minimalnego podatku od przychodów z budynków. Podatek ten został wprowadzony w celu wyeliminowania braku opodatkowania dochodów z najmu. Oznacza to, że fundacje rodzinne, które posiadają środki trwałe w postaci budynków położonych na terytorium RP i oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o wartości początkowej powyżej 10 mln zł, będą zobowiązane do uiszczenia tej daniny.
Podatek wynosi 0,035% wartości budynków (powyżej limitu 10 mln zł) za każdy miesiąc, w którym są one wynajmowane (udostępniane na podstawie innej umowy). Przychód podlegający opodatkowaniu stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Przy tym podatek ten podlega odliczeniu od zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych płaconych na zasadach ogólnych, o ile taki fundacja będzie uiszczać. Może to dotyczyć w szczególności podatku dochodowego płaconego od dochodu z tytułu wynajmu nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych.
Podobnych wyłączeń nie ma w przypadku uzyskiwania przez fundację przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze innych składników majątku, chyba że dotyczy to udostępnienia mienia na rzecz podmiotów powiązanych.
W wyniku nowelizacji z 14 kwietnia 2023 r., która weszła w życie równocześnie z wejściem w życie ustawy o fundacji rodzinnej, dodatkowo ograniczono zakres zwolnienia przychodów z najmu. Zwolnienie fundacji rodzinnej nie ma zastosowania do osiąganych przez nią przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji podatek dochodowy jest płacony na zasadach ogólnych od uzyskanego dochodu, według stawki 19%. Po nowelizacji z 14 kwietnia 2023 r. fundacja nie ma bowiem prawa do opodatkowania według stawki 9%, nawet gdy spełnia kryteria dla małego podatnika (art. 19 ust. 1b u.p.d.o.p.).
Przeprowadzając tę nowelizację, ustawodawca nie dokonał jednak stosownych zmian innych regulacji podatkowych. Nie wprowadzono bowiem odrębnych zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego wniesionego do fundacji. Podobna luka prawna miała już miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowała zagadnienia ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółek osobowych[37]. Co do zasady wartość rynkowa wkładu powinna być podstawą ustalenia wartości początkowej składnika majątku, od którego są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zagadnienie to było przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), w których stwierdzano, że ujawnioną lukę prawną należy wypełnić w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznać, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej, za wartość początkową uważa się ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość środka, nie wyższą jednak od wartości rynkowej[38]. Sądy administracyjne podkreślały przy tym, że w prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.
Możliwość stosowania analogii na korzyść podatnika w prawie podatkowym jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat. Niezwykle ważne w zakresie zastosowania analogii jest orzeczenie NSA z dnia 24 października 2006 r.[39] W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika jest niedopuszczalna. Podobnie w wyroku z dnia 8 maja 2009 r.[40] NSA odniósł się do zasady wyrażającej się w zakazie stosowania analogii na niekorzyść podatnika. W innym wyroku, z 11 lipca 2013 r.[41], NSA uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest uprawniony do posłużenia się metodą analogii legis w celu wypełnienia luki w przepisach prawa zarówno w zakresie możliwości oprocentowania zwrotu różnicy podatku, jak i nadpłaty.
Warto dodać, że istniejąca do 2011 r. luka prawna została uzupełniona ustawą nowelizującą z dnia 25 listopada 2010 r. (weszła w życie 1 stycznia 2011 r.) poprzez dodanie pkt 4a w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.[42]
Z podobną luką mamy do czynienia w związku z otrzymaniem spadku lub darowizny przez fundację rodzinną. Ustawa o fundacji rodzinnej, ale także art. 16g u.p.d.o.p. nie regulują kwestii określenia wartości początkowej środka trwałego przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do fundacji rodzinnej. Dlatego należy przyjąć, że ustala się ją na zasadach ogólnych, określonych w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli według wartości wskazanej w akcie notarialnym wniesienia wkładu na fundusz założycielski, ale nie wyższej niż wartość rynkowa.
Ustawa o fundacji rodzinnej nie przewiduje ograniczenia w zakresie możliwości nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z tym możliwe jest np. wniesienie przez fundatora do fundacji rodzinnej przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Dalsze prowadzenie takiego przedsiębiorstwa przez fundację rodzinną może być jednak utrudnione z uwagi na określony zakres dozwolonej działalności. W zależności od rodzaju i elementów składowych przedsiębiorstwa konieczne może okazać się zawarcie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa lub utworzenie spółki i wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu, w celu umożliwienia jego dalszego prowadzenia. Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. zwolnienie fundacji rodzinnej nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynosi co najmniej 5%. Tym samym dzierżawa przedsiębiorstwa do podmiotu powiązanego będzie opodatkowana na takich samych zasadach jak dzierżawa innych składników majątku. Jednak w sytuacji dzierżawy (czy innej podobnej umowy) przedsiębiorstwa do podmiotu niepowiązanego fundacja będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
Podatek dochodowy od osób prawnych wynosi w takiej sytuacji 15% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości przekazanego świadczenia lub mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem.
Wypłata świadczeń beneficjentom podlega opodatkowaniu 15-procentowym podatkiem bez względu na to, do której grupy zalicza się beneficjent. Zastosowano tu konstrukcję, w której wypłata środków do beneficjentów generuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to rozwiązanie zbliżone do tego stosowanego w mechanizmie estońskiego podatku. Nie ma zatem potrzeby badania, czy odbiorca jest rezydentem podatkowym innego państwa, a tym samym – czy powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła. Zapewnia to proste rozliczenie podatkowe świadczeń dla beneficjentów. Beneficjent może być także opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale to już pozostaje poza zakresem niniejszego artykułu[43].
W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia pomniejsza się o wartość podatkową mienia (tj. wartość niezaliczoną uprzednio w żadnej formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia) wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Wnoszenie do nowo zawiązywanej fundacji innych składników majątku niż środki pieniężne może rodzić znaczące ryzyko podatkowe, gdy zostanie oddalony, choćby z przyczyn formalnych, wniosek o rejestrację fundacji. W takiej sytuacji nastąpi opodatkowanie nadwyżki wartości rynkowej ponad wartość podatkową.
W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem są rzeczy lub prawa, lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się, stosując ogólne zasady wynikające z art. 12 ust. 5–6a u.p.d.o.p., tj. co do zasady na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Od takiej podstawy opodatkowania fundacja uiszcza podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15%. Tak obliczony podatek podlega wpłacie w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie zostały przekazane lub postawione do dyspozycji osoby otrzymującej.
Ten rodzaj opodatkowania może występować relatywnie często, istotą fundacji rodzinnej jest bowiem udostępnienie zgromadzonego mienia beneficjentom (obiekty wypoczynkowe, jachty itp.).
Podatkiem dochodowym od osób prawnych są nie tylko opodatkowane świadczenia na rzecz beneficjentów oraz mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji, ale także świadczenia z tytułu ukrytych zysków.
Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, zgodnie z art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p., rozumie się:
Zmiana ta ma na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania poprzez dokonywanie czynności, które zmierzają do wypłaty świadczeń dla beneficjentów na innej podstawie niż świadczenia określone w art. 2 u.f.r. W szczególności warto zwrócić uwagę na pożyczki, których maksymalny termin spłaty musi być krótszy niż 10 lat, w innym wypadku takie świadczenia traktowane są bowiem jak ukryte zyski. Dotyczy to jednak wyłącznie pożyczek na rzecz beneficjentów, a nie spółek zależnych. Dodatkowo wszystkie transakcje między tymi podmiotami powiązanymi powinny być dokonywane według wartości rynkowych, w innym bowiem wypadku wypłacona przez fundację nadwyżka nad taką wartość będzie traktowana jako ukryty zysk, a tym samym będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego. Zmiany te mają zatem charakter szczególnych regulacji zapobiegających unikaniu opodatkowania.
Zasady opodatkowania fundacji rodzinnych i świadczeń dla beneficjentów w założeniu miały prowadzić do jak najprostszych rozliczeń podatkowych. Jednak wprowadzenie, jeszcze na etapie prac sejmowych, podatku minimalnego od wartości wynajmowanych budynków, a także kolejne zmiany – wprowadzone nowelizacją z dnia 14 kwietnia 2023 r. – nieznacznie skomplikowały te zasady. Pomimo tych dodatkowych regulacji zwolnienie dochodu z dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej należy uznać za bardzo pozytywne rozwiązanie. Fundacja rodzinna w ramach tej działalności będzie mogła pomnażać majątek rodzinny bez opodatkowania. Dopiero wypłata świadczenia dla beneficjenta będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Co do zasady będzie to jedynie podatek dochodowy od osób prawnych obciążający fundację jako podatnika. Tylko w przypadku świadczeń dla dalszych beneficjentów pojawi się dodatkowo podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zasadnicze obiekcje dotyczą zakresu tzw. dozwolonej działalności gospodarczej (art. 5 u.f.r.). Nie ma wątpliwości, że w takich sytuacjach należy je rozstrzygać na korzyść podatnika, uwzględniając główny cel fundacji, a tym samym zwolnienia podatkowego. Wydaje się jednak, że przepis ten wymaga radykalnej zmiany, o ile nie napisania od nowa.
Reasumując, należy uznać, że przepisy podatkowe co do zasady nie stanowią bariery w zakładaniu i funkcjonowaniu fundacji rodzinnych. Za zbędne należy jedynie uznać, dodane w nowelizacji z 14 kwietnia 2023 r., regulacje dotyczące opodatkowania wynajmu do podmiotów powiązanych (zwłaszcza składników majątkowych). Ponieważ znacząco pogarsza to efektywność podatkową majątku przenoszonego do fundacji rodzinnej, może to stanowić zbędne ograniczenie w koncentracji całego majątku rodzinnego w jednym podmiocie. Dlatego ta regulacja wymaga pilnej korekty. Natomiast wiele innych przepisów warto byłoby doprecyzować, aby zasady opodatkowania fundacji były przejrzyste. Konieczne jest także zapewnienie stabilności tych regulacji, aby nowa instytucja została uznana za wartościowe narzędzie dla planowania budowy firmy wielopokoleniowej.
The Act on Family Foundations introduced a new type of legal person into the Polish legal system – family foundations. As a rule, they are a taxpayer of corporate income tax exempt subjectively and objectively from tax in the scope of the so-called allowed business activity. However, the foundation is taxed on income outside the scope of the exemption, as well as on certain rental income. In addition, the foundation is a taxpayer on account of the payment of benefits to beneficiaries. The pace of legislative work has affected the quality of tax regulations, which results in a number of doubts.
(Nie)sprawiedliwy polski podatek dochodowy od osób fizycznych, red. A. Mariański, Warszawa 2021.
Brzeziński B., Glosa do wyroku SN z 7.05.1997, IIIRN 22/97, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2000, nr 2.
Brzeziński B., Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001.
Dzwonkowski H., Elementy konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, „Glosa” 1999, nr 6.
Jamroży M., Godusławski H., Opodatkowanie fundacji rodzinnej w Polsce, „Monitor Podatkowy” 2023, nr 2.
Kalinowski M., Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001.
Kappes A., Długo oczekiwane dobrodziejstwo czy legislacyjny bubel? Kilka uwag o fundacji rodzinnej, „Przegląd Prawa Handlowego” 2023, nr 12.
Komentarz do ustawy o fundacjach rodzinnych, red. A. Mariański, Warszawa 2023.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Nykiel, A. Mariański, Gdańsk 2015.
Krysik A., Komentarz do ustawy o fundacjach rodzinnych, Legalis 2023.
Mariański A., Budując dla pokoleń, Warszawa 2021.
Mariański A., Komentarz do art. 12, [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Nykiel, A. Mariański, Gdańsk 2015.
Mariański A., Podatki w fundacji rodzinnej, „Przegląd Podatkowy” 2023, nr 8.
Mariański A., Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych cz. I, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 7.
Mariański A., Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść prawa podatkowego, Warszawa 2009.
Mariański A., Ulga dla fundacji? Glosa do uchwały 7 sędziów NSA z 20.11.2000 r., (FPS 9/00) oraz uchwały 7 sędziów SN z 13.03.2002 r., (IIIZP 21/01), „Glosa” 2003, nr 1.
Mariański A., Zwolnienie podatkowe według kryterium wieku a zasada sprawiedliwości podatkowej, [w:] Regulacje prawa finansów publicznych i prawa podatkowego. Podsumowanie stanu obecnego i dynamika zmian. Księga jubileuszowa dedykowana profesor Wiesławie Miemiec, red. P. Borszowski, K. Kopyściańska, M. Kopyściański, W. Srokosz, P. Zawadzka, Warszawa 2020.
Mariański A., Żądło A., Opodatkowanie fundacji prywatnych, „Przegląd Podatkowy” 2018, nr 8.
Nykiel W., Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002.
Nykiel W., Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia), [w:] Księga pamiątkowa ku czci prof. Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998.
Opodatkowanie działalności gospodarczej w Polsce, red. A. Mariański, Warszawa 2016.
Słownik języka polskiego PWN, http://www.sjp.pwn.pl (dostęp: 6.06.2024).
Smoktunowicz E., Glosa do wyroku NSA z 12.06.1992 r., sygn. akt SA/P 596/92, „Glosa” 1995, nr 3.
Sukcesja biznesu, czyli jak zadbać o bezpieczeństwo przedsiębiorstwa i rodziny, red. A. Mariański, Gdańsk 2016.
