Firmanctwo jako przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe – zwane dalej także deliktem karnym skarbowym – określone zostało w art. 55 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy[1]. W artykule, w kontekście poglądów wyrażanych w doktrynie oraz judykaturze, analizie poddane zostały jego znamiona. Narracja koncentruje się w głównej mierze na postaci, przedmiocie, podmiocie, znamieniu czasownikowym, kierunkowym charakterze, sposobie popełnienia i stronie podmiotowej rzeczonego deliktu.
Celem badawczym jest zanalizowanie oraz zobrazowanie znamion deliktu karnoskarbowego firmanctwa, ujętego w art. 55 k.k.s. W perspektywie badania naukowego używa się w głównej mierze metody analityczno-prawnej. Naukowa narracja wiedzie przez regulacje prawne i poglądy wyrażane w doktrynie oraz judykaturze.
Omawiane firmanctwo może występować w dwóch postaciach: przestępstwa skarbowego[2] – przyjmującego formę podstawową (zwykłą) lub uprzywilejowaną albo wykroczenia skarbowego[3]. Tak więc rzeczony czyn zabroniony może być:
Rozgraniczenie między wskazanymi powyżej postaciami analizowanego deliktu zależne jest od kwoty podatku narażonego na uszczuplenie. Firmanctwo jest też typem czynu przepołowionego, gdzie cezura między wykroczeniem a przestępstwem skarbowym „przebiega” na „krawędzi” ustawowego progu. Oznacza to, obiektywnie rzecz ujmując, że jeśli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, wypełnione zostaje znamię wykroczenia skarbowego, jeśli zaś przekracza – przestępstwa skarbowego[7]. De lege ferenda warto rozważyć możliwość poszerzenia klasyfikowania jako wykroczenia skarbowego firmanctwa, także o przypadki, w których co prawda znamiona czynu zostałyby zrealizowane, lecz kwota podatku narażonego na uszczuplenie byłaby małej wartości, a szkodliwość społeczna czynu byłaby mniejsza; zrealizowane znamiona przedmiotowe i podmiotowe etc. przemawiałyby za łagodniejszym potraktowaniem sprawcy, właściwym dla odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.
W praktycznym kontekście sprawczym u podstaw firmanctwa leży częstokroć chęć uniknięcia uiszczenia tudzież zmniejszenia kwoty płatności świadczenia podatkowego[8]. W przypadku omawianego deliktu wysiłki nakierowane na uniknięcie opodatkowania w ogóle bądź pomniejszenia opodatkowania stają się powodem narażenia podatku na uszczuplenie[9]. Jak zauważa G. Łabuda: „Często sprawcy podejmują działalność gospodarczą w warunkach firmanctwa dla uchylenia się od ewentualnych egzekucji długów, z powodu braku możliwości prowadzenia określonej, a koncesjonowanej działalności gospodarczej, czy też celem obejścia zakazu konkurencji”[10]. W praktyce częstokroć sprawca-podatnik chce ukryć przed organami podatkowymi fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej bądź faktyczną skalę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – wprowadza w zakresie jednego czy drugiego przypadku organy podatkowe w błąd[11].
Poprzednikiem art. 55 k.k.s. był art. 93 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r.[12], obowiązujący do 16 października 1999 r.[13] Przepis ten stanowił, że kto zataja prowadzenie na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu, posługując się nazwiskiem, firmą lub nazwą podstawionej osoby albo instytucji, podlega karze grzywny do 250 000 złotych (§ 1); tej samej karze podlega, kto dopuszcza do posługiwania się jego nazwiskiem lub firmą albo pełniąc funkcję w instytucji, dopuszcza do posługiwania się nazwą tej instytucji przez osobę, której zataja prowadzenie na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu (§ 2); jeżeli następstwem czynu określonego w §§ 1 lub 2 jest uszczuplenie podatku przekraczające 25 000 złotych lub uniemożliwienie ściągnięcia takiej należności, sprawca podlega karze grzywny do 500 000 złotych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie (§ 3); w wypadkach określonych w §§ 1 lub 2 można orzec przepadek przedmiotów wymienionych w art. 16 § 1 (§ 4). Porównując brzmienie art. 93 § 1 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. i art. 55 § 1 k.k.s., zauważa się w judykaturze, że obecnie doprecyzowaniu uległy znamiona przestępstwa firmanctwa[14].
Firmanctwo jest także przedmiotem regulacji przepisu art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa[15]. Według tego przepisu, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności[16]. Solidarna odpowiedzialność podatkowa dotyczy tu dwóch podmiotów: podatnika (firmanta) oraz firmującego (wyrażającego zgodę na firmowanie) – niemniej warunkiem tej solidarnej odpowiedzialności firmującego jest jego zgoda[17]. Jednakże firmanctwo ujęte w art. 113 o.p. pozostaje poza marginesem rozważań.
W doktrynie w kontekście przedmiotu ochrony wskazuje się, że:
W kontekście powyższego da się zauważyć zróżnicowanie poglądów wyrażanych w literaturze przedmiotu odnośnie do przedmiotu ochrony. Choć niektóre z nich wydają się podawać nader szeroki jego zakres, to jednak symplifikując, dla wielu wspólne jest włączenie w jego zakres interesu finansowego Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Unii Europejskiej – obowiązków, które nakłada materialne prawo podatkowe względem tychże, porządku podatkowego itp.
Niemniej w kontekście istoty omawianej regulacji przedmiotem czynu zabronionego, a patrząc od strony prawa karnego skarbowego – przedmiotem ochrony, patrząc zaś od strony przestępstwa – przedmiotem zamachu[26], wydaje się interes finansowy Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego – interes fiskalny państwa – oraz Unii Europejskiej (indywidualny przedmiot ochrony), a także wtórnie – jako uboczny przedmiot ochrony – legalny porządek rejestrowy przedsiębiorców[27].
Dla firmanctwa niezbędne jest istnienie zarówno firmującego, jak i firmanta[28]. W definicji art. 55 § 1 k.k.s. ustawodawca wskazuje jako na sprawcę czynu określonego w art. 55 k.k.s. wyłącznie na osobę firmanta, czyli tego, kto posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Wiąże się to również – jak słusznie zauważa się w judykaturze – z wprowadzaniem w błąd organu państwa[29]. Podmiot ten może być niekiedy w praktyce „podstawiony”[30]. Sprawcą tym może być wyłącznie podatnik prowadzący faktycznie działalność gospodarczą (niezależnie np. od jej rodzaju tudzież formy, w jakiej ją prowadzi), który działa w określonym w przepisie celu, posługując się cudzą tożsamością (tu konkretnie imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu) i wywołując tym następstwo w postaci narażenia podatku na uszczuplenie[31]. Narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia, co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jawi się jako wysoce prawdopodobne, jednak nastąpić nie musi (art. 53 § 28 k.k.s). Z kolei uszczuplona czynem zabronionym należność publicznoprawna to wyrażona liczbowo kwota pieniężna, od której uiszczenia lub zadeklarowania uiszczenia w całości lub w części osoba zobowiązana uchyliła się i w rzeczywistości ten uszczerbek finansowy nastąpił (art. 53 § 27 k.k.s.). Podmiot, narażając podatek na uszczuplenie, powoduje tym samym nastąpienie skutku, toteż firmanctwo jest deliktem materialnym, skutkowym[32]; skutek ten jest warunkiem sine qua non zaistnienia rzeczonego deliktu[33]. W literaturze wskazuje się, że najczęściej – statystycznie – skutkiem firmanctwa jest powstanie uszczuplenia podatku, a nie zaś powstanie niebezpieczeństwa jego uszczuplenia[34]. Jednak wyraża się także nieco odmienny pogląd, że „przy firmanctwie możemy mieć do czynienia z wysokim prawdopodobieństwem powstania uszczerbku finansowego, choć równie często skutkiem jest samo uszczuplenie podatku”[35]. Jak podnosi F. Prusak: „Narażenie na uszczuplenie podatku obejmuje różnicę między podatkiem należnym (jaki powinien być uiszczony, gdy do zatajenia nie doszło) a podatkiem, jaki uiszczono w ramach działalności prowadzonej pod cudzą nazwą czy nazwiskiem lub firmą”[36].
W doktrynie zauważa się, że „»Posługiwanie się« oznacza wykonywanie wszystkich czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy których jest konieczne operowanie imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Chodzi zwłaszcza o składanie ofert, zawieranie kontraktów, wystawianie i przyjmowanie faktur i rachunków, realizację obowiązków publicznoprawnych (np. składanie deklaracji, uiszczanie danin)”[37]. Jak podaje L. Wilk: „Posługiwanie się cudzym imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą ma szeroki zakres znaczeniowy i należy przyjąć, że oznacza każde działanie wprowadzające uczestników obrotu gospodarczego i organy państwa w błąd co do tożsamości sprawcy i co do jego rzeczywistej działalności oraz jej rozmiarów. W istocie więc firmanctwo nosi znamiona oszustwa co do tożsamości danego podmiotu”[38]. „Posłużyć się” w znaczeniu literalnym sensu largo znaczy „użyć czegoś do uzyskania, osiągnięcia jakiegoś celu, jako pomocy przy jakiejś czynności”, „wziąć kogoś do pomocy w jakimś działaniu, ulżyć sobie, zlecając wykonanie czegoś komuś innemu, wyręczyć się kimś”[39], „użyć czegoś jako środka do osiągnięcia jakiegoś celu lub jako pomocy przy jakiejś czynności”, „zlecić komuś wykonanie pracy, którą się miało zrobić samemu”[40], „wykorzystywać coś jako środek, narzędzie do realizacji jakiegoś zadania, do osiągnięcia jakiegoś celu, jako pomoc w jakimś działaniu; posiłkować się”, „używać kogoś do realizacji jakiegoś zadania, wykorzystywać kogoś do pomocy, do usługi; wyręczać się, wysługiwać się kimś”[41]. „Posługiwanie się” przemawia również za tym, że firmant może zrealizować omawiany czyn zabroniony jedynie w formie działania[42]; czasownik „posługiwać” tożsamy jest praktycznie w tym przypadku z czasownikiem „używać”[43]. Toteż w perspektywie powyższego owo „posługiwanie się”, o którym mowa w art. 55 k.k.s., jawi się w sensie rozważanej regulacji jako używanie-wykorzystywanie przez podatnika imienia i nazwiska, nazwy lub firmy innego podmiotu w celu (jako środek w osiągnięciu celu, tudzież jako pomoc do osiągnięcia celu) zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności – i narażania przez to podatku na uszczuplenie.
W konkretnych przypadkach za sprawstwo czy odpowiednio za inny rodzaj zaangażowania w delikt może odpowiadać inna osoba niż firmant – jako:
Ustawodawca w art. 18 §§ 2 i 3 k.k. używa wyrażenia „czyn zabroniony”, niemniej art. 20 § 2 k.k.s. określa, że „odpowiednie stosowanie” (o którym mowa w art. 20 § 2 k.k.s.) rzeczonego przepisu dotyczy przestępstw skarbowych. Odpowiednie stosowanie art. 18 §§ 2 i 3 k.k. względem wykroczeń skarbowych stałoby w sprzeczności z zasadą niestosowania analogii na niekorzyść sprawcy. Toteż również w związku z tym zaaprobować należy pogląd, że pomocnictwo do wykroczenia skarbowego z art. 55 § 3 k.k.s. pozostaje bezkarne[48], podobnie rzecz ma się z podżeganiem do niego.
Nie jest karalne usiłowanie popełnienia omawianego czynu w żadnej z jego postaci. W przypadku przestępstwa skarbowego firmanctwa (art. 55 §§ 1 i 2 k.k.s.) ustawodawca nie przewiduje jego karalności. Zagrożenie karą nie przekracza bowiem przewidzianej przez ustawodawcę granicy, która umożliwia karalność usiłowania. Zgodnie z art. 21 § 1 k.k.s. usiłowanie przestępstwa skarbowego zagrożonego karą nieprzekraczającą roku pozbawienia wolności lub karą łagodniejszą karalne jest tylko wtedy, gdy kodeks tak stanowi. Ustawodawca milczy w sprawie karalności usiłowania wykroczenia skarbowego, toteż o karalności wykroczenia z art. 55 § 3 k.k.s. również mowy być nie może. Tym bardziej nie jest penalizowane przygotowanie do skarbowego przestępstwa lub wykroczenia firmanctwa.
W doktrynie w kontekście odpowiedzialności firmującego wyraża się wiele poglądów. Wskazuje się na przykład, że „zachowanie firmującego może polegać zarówno na działaniu (np. poprzez dostarczenie dokumentów swojej firmy firmantowi), jak i na zaniechaniu (jeśli wiedział, że firmant posługiwał się jego nazwiskiem lub firmą, i nie podjął działania, by to zmienić). W praktyce czyn ten na ogół jest popełniany we współdziałaniu firmanta z firmującym. Może być też jednak popełniony przez samego firmanta, jeśli działał bez wiedzy i zgody firmującego”[49] oraz że „zasadne będzie pociągnięcie firmującego do odpowiedzialności już w tych sytuacjach, gdy tylko wyraził zgodę na korzystanie ze swej tożsamości, nie podejmując innych czynności. W swym całokształcie jest to jednak odpowiedzialność o niewątpliwie zawężonym charakterze, która nie znajdzie zastosowania do wszystkich odmian firmowania”[50]. Jak twierdzą W. Kotowski oraz B. Kurzępa: „Odpowiedzialność poniesie nie tylko osoba, która zataiła fakt prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, ale również osoba, która dopuściła do posługiwania się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą. Karalne są więc obie strony tej niezgodnej z prawem sytuacji. Warunkiem jest, aby obie strony, tzn. firmant i firmujący, miały świadomość, że współdziałają w popełnieniu czynu przestępnego określonego w art. 55. Może się jednak zdarzyć, że firmant sam, bez wiedzy i zgody innej osoby albo podmiotu, posłuży się jej nazwiskiem lub firmą. Wówczas odpowiedzialność karną poniesie tylko firmant”[51]. Tak czy inaczej, w świetle przytoczonych poglądów szczególną uwagę budzi kwestia odpowiedzialności (bądź jej braku) firmującego w perspektywie jego zgody na firmowanie, a także samej bierności w stosunku do zachowania firmanta.
Warto dodać, że sama wiedza firmującego o zabronionym działaniu firmanta, która nie będzie łączyła się z zamiarem, aby inna osoba (firmant) dokonała czynu zabronionego z art. 55 §§ 1 lub 2 k.k.s., i ułatwianiem swoim zachowaniem jego popełnienia, wydaje się niewystarczająca w kontekście pociągnięcia firmującego do odpowiedzialności karnej za pomocnictwo. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez L. Wilka, że „zachowanie firmującego może polegać zarówno na działaniu (np. dostarczenie dokumentów, pieczątek swojej firmy firmantowi), jak i na zaniechaniu (gdy firmujący, wiedząc, że firmant posługuje się jego nazwiskiem lub firmą, dopuszcza do tego i nic nie czyni, aby przerwać ten stan niezgodny z prawem). Jeżeli rozpatrywać tę drugą postać, czyli pomoc udzieloną firmantowi przez firmującego przez zaniechanie (firmujący dopuszcza […]), to trzeba zwrócić uwagę, że żadne przepisy prawa nie nakładają prawnego obowiązku niedopuszczenia do posługiwania się własnym nazwiskiem, nazwą lub firmą przez kogoś innego. W tym więc zakresie (w zakresie pomocy udzielonej firmantowi poprzez zaniechanie, czyli przez dopuszczenie) wyłączona byłaby możliwość ukarania takiego pomocnika, gdyż według treści art. 18 § 3 KK recypowanego do przestępstw skarbowych przez art. 20 § 2 KKS warunkiem odpowiedzialności za pomocnictwo przez zaniechanie jest istnienie prawnego szczególnego obowiązku niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego (a takiego obowiązku, jak wspomniano, w tym przypadku brak)”[52].
Nie sposób uznać firmującego ogólnie, obiektywnie, w każdym przypadku, niejako „z góry”, za sprawcę kierowniczego, współsprawcę, pomocnika bądź innego współdziałającego w dokonaniu tego deliktu skarbowego, gdzie możliwe będzie pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Nie można zakładać takiego faktu niejako a priori. Aby mogło mieć to miejsce, musi wskazywać na to wyłącznie stan faktyczny, który będzie odzwierciedlał zaangażowanie firmującego w delikt na zasadach ujętych w art. 9 § 1 k.k.s., art. 18 §§ 2 i 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s., art. 24 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.
Chcąc zaś uniknąć odpowiedzialności karnej w kontekście przestępstwa poplecznictwa – co nie dotyczy oczywiście wykroczenia skarbowego z art. 55 § 3 k.k.s. – firmujący (lub odpowiednio inna osoba) nie powinien utrudniać lub udaremniać postępowania karnego, pomagając sprawcy przestępstwa skarbowego firmanctwa uniknąć odpowiedzialności karnej itd. Jak stanowi art. 239 § 1 k.k. typizujący przestępstwo poplecznictwa: kto utrudnia lub udaremnia postępowanie karne, pomagając sprawcy przestępstwa, w tym i przestępstwa skarbowego, uniknąć odpowiedzialności karnej, w szczególności kto sprawcę ukrywa, zaciera ślady przestępstwa, w tym i przestępstwa skarbowego, albo odbywa za skazanego karę, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5[53].
Omawiany delikt skarbowy ma charakter indywidualny, co oznacza, że może go popełnić wyodrębniony spośród ogółu sprawca. Sprawcą tym może być podatnik (co oczywiste, może to być – w świetle rozważanej odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe oraz wykroczenie skarbowe firmanctwa – wyłącznie osoba fizyczna). Podatnik definiowany jest legalnie jako osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 o.p.)[54]. Wśród tych ustaw wymienić można – tylko dla przykładu – ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[55], ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[56], ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[57], ustawę z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej[58], ustawę z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych[59], ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym[60], ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych[61]. Ponadto w rozważanym kontekście pojęcie „podatnik” oznacza także:
Jak twierdzi F. Prusak: „Sprawcą czynu opisanego w art. 55 k.k.s. w zasadzie może być zarówno osoba, która do ujawnienia tego czynu nie była znana organowi podatkowemu jako podatnik, jak i osoba, która bierze udział w postępowaniu podatkowym, ale niezależnie od zgłoszonego obowiązku podatkowego prowadzi przez podstawioną osobę jeszcze inną działalność nieobjętą tym zgłoszeniem. Sprawcą czynu jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się inną osobą lub firmą albo imieniem i nazwiskiem”[63].
W kontekście podmiotowym odpowiedzialność karnoskarbowa dotyczy wyłącznie osoby fizycznej[64], która popełnia czyn zabroniony po ukończeniu 17 lat, chyba że przepis ustawy stanowi inaczej (art. 5 § 1 k.k.s.). W przypadku czynu zabronionego z art. 55 k.k.s. brak jest wyjątkowego ustanowienia w stosunku do wieku sprawcy.
Ustawodawca stanowi w art. 55 § 1 k.k.s., że podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. W tej perspektywie w kontekście zagadnienia działalności gospodarczej wskazać należy na art. 3 pkt 9 o.p.[65], zgodnie z którym jest nią działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców[66], w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Za tożsamością instytucji działalności gospodarczej z art. 55 k.k.s. i art. 3 pkt 9 o.p. przemawia fakt, że użyte w rozdziale 6 k.k.s. (gdzie stypizowany został m.in. delikt firmanctwa) określenia mają takie znaczenie, jakie nadaje im Ordynacja podatkowa, na co wskazuje art. 53 § 30 k.k.s.[67] Katalog tych pojęć ma charakter otwarty, ustawodawca, wskazując na konkretne pojęcia, używa bowiem, poprzedzając ich wyliczenie, wyrażenia „w szczególności”[68]. Również sens uregulowania oraz wykładnia funkcjonalna zdają się przemawiać w tym przypadku za takim rozumieniem działalności gospodarczej, jak ujęte jest to w ustawie Ordynacja podatkowa[69]. Zasadnie wskazuje się w tezie do postanowienia Sądu Najwyższego, że „pojęcie »działalność gospodarcza« na gruncie art. 55 § 1 k.k.s. należy rozumieć tak, jak to określono w art. 3 pkt 9 o.p. – jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, także każda inna działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek”[70].
Co do pojęcia „rzeczywiste rozmiary działalności”, którego używa się w art. 55 § 1 k.k.s., wskazuje się w literaturze przedmiotu, że chodzi o „prawdziwe, faktyczne wielkości, np. obrotów podmiotu gospodarczego”[71].
W art. 55 § 1 k.k.s. mowa jest o firmie innego podmiotu – oczywiście należy to rozumieć jako innego w odniesieniu do osoby firmanta. Pojęcie firmy określone zostało w kodeksie cywilnym[72]. Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie wybranych (art. 434 k.c.). Firmą osoby prawnej jest zaś jej nazwa (art. 435 § 1 k.c.). Firma zawiera określenie formy prawnej osoby prawnej, które może być podane w skrócie, a ponadto może wskazywać na przedmiot działalności, siedzibę tej osoby oraz inne określenia dowolnie obrane (art. 435 § 2 k.c.). Firma osoby prawnej może zawierać nazwisko lub pseudonim osoby fizycznej, jeżeli służy to ukazaniu związków tej osoby z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy. Umieszczenie w firmie nazwiska albo pseudonimu osoby fizycznej wymaga pisemnej zgody tej osoby, a w razie jej śmierci – zgody jej małżonka i dzieci (art. 435 § 3 k.c.). Przedsiębiorca może posługiwać się skrótem firmy; przepis art. 432 § 2 k.c. stosuje się odpowiednio (art. 435 § 4 k.c.). Firma oddziału osoby prawnej zawiera pełną nazwę tej osoby oraz określenie „oddział” ze wskazaniem miejscowości, w której oddział ma siedzibę (art. 436 k.c.).
Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. Prawo o aktach stanu cywilnego[73] nazwiskiem jest nazwisko zamieszczone w akcie małżeństwa lub akcie zgonu; nazwiskiem osoby, która nie zawarła związku małżeńskiego, jest nazwisko rodowe. Nazwiskiem rodowym jest zaś nazwisko zamieszczone w akcie urodzenia.
Pojęcie imienia nie ma definicji ustawowej. Niemniej należy je rozumieć jako nierodowe, osobiste miano człowieka[74]. Znajomość kwestii „imienia” i odpowiadających mu desygnatów zaliczyć należy do wiedzy notoryjnej, mającej m.in. konotacje społeczne, historyczne, kulturowe czy religijne.
W perspektywie relacji psychicznej sprawcy w stosunku do popełnionego czynu firmanctwo, czy to jako wykroczenie skarbowe, czy przestępstwo skarbowe, może zostać popełnione wyłącznie umyślnie. Wskazuje na to również kierunkowy charakter deliktu, sprawca działa bowiem w określonym w przepisie celu. Ten delikt skarbowy przybiera w kontekście zamiaru formę zamiaru bezpośredniego[75], ergo sprawca ma zamiar popełnienia tego czynu zabronionego, to jest chce go popełnić.
Delikt firmanctwa przyjmuje dwie postaci czynu zabronionego: przestępstwa skarbowego (art. 55 §§ 1 i 2 k.k.s.) oraz wykroczenia skarbowego (art. 55 § 3 k.k.s.). Istotą firmanctwa „jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co naraża podatek na uszczuplenie”[76]. Sprawca, realizując określony w art. 55 k.k.s. delikt, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, narażając przez to podatek na uszczuplenie. Popełnienie firmanctwa wiązać się może również w konkretnych przypadkach z realizacją czynu określonego w art. 113 o.p.[77] Przedmiotem omawianego czynu zabronionego jest interes finansowy Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego – interes fiskalny państwa – oraz Unii Europejskiej (indywidualny przedmiot ochrony), a także wtórnie, jako uboczny przedmiot ochrony, legalny porządek rejestrowy przedsiębiorców[78]. Firmantem może być jedynie podatnik prowadzący działalność gospodarczą, którą ujmuje art. 3 pkt 9 o.p., co również wskazuje się w doktrynie oraz judykaturze. W kontekście współsprawstwa między firmantem a firmującym dla odpowiedzialności karnej firmującego konieczne jest zaistnienie obok wspólnoty czynu także porozumienia między nimi co do jego realizacji. Omawiany delikt ma charakter indywidualny, może zostać popełniony wyłącznie umyślnie w zamiarze bezpośrednim, przyjmując po stronie firmanta formę działania.
De lege ferenda wydaje się słuszne zwiększenie przypadków, w których istnieje możliwość kwalifikowania firmanctwa jako wykroczenia – w sytuacjach gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości – przez dodanie możliwości kategoryzowania w jego zakresie także przypadków o mniejszej, choć jeszcze, co oczywiste, nieznikomej szkodliwości społecznej; przypadków, w których okoliczności popełnienia czynu zabronionego, w szczególności jego znamiona przedmiotowe oraz podmiotowe, cechowałyby się przewagą elementów łagodzących, pozytywnych, które zasługują na to, aby traktować ten czyn w sposób znacznie bardziej łagodny[79], tzw. wypadków mniejszej wagi[80]. Tak więc § 3 art. 55 k.k.s. mógłby mieć brzmienie: „W wypadku mniejszej wagi, jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, lub jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe”.
The prohibited act of the companying disguising included in the provisions of the Fiscal Criminal Code takes two forms: a fiscal crime (art. 55 § 1 and 2 of the Fiscal Criminal Code) and a fiscal offense (art. 55 § 3 of the Fiscal Criminal Code). In the doctrine exist a view, that the essence of the companying disguising is to conduct business in a camouflaged manner or to hide its actual size with the use of a substituted entity, which exposes the tax to depletion (F. Prusak); the perpetrator realizing the delict defined in art. 55 of the Fiscal Criminal Code, uses the name or surname, name or company name of another entity, exposing the tax to depletion. The subject in the discussed prohibited act in question is the financial interest of the State Treasury, local government units – fiscal interest of the state – and European Union (individual subject of protection), and secondarily as a secondary subject of protection, registration order of entrepreneurs; what can also be derived from the context of views expressed in the literature of the subject. The „main” perpetrator („firmant”), i.e. the perpetrator defined in art. 55 § 1 of the Fiscal Criminal Code, could be only a taxpayer running a business, specified in art. 3 point 9 of the tax ordinance, which is also accentuated in the doctrine and judicature. The fiscal crime or offense in question is individual in nature, it may be committed only intentionally, in the form of an action (on the side of the „firmant”), with a direct intention. On the consideration is given the postulate, that in the case of a lesser importance if the amount of tax exposed to depletion is small value, the art. 55 § 1 of the Fiscal Criminal Code was classified as a fiscal offence.
Bartosiewicz A., Komentarz do art. 55, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2010, Legalis/el.
Gardocki L., Prawo karne, Warszawa 2017.
Grzegorczyk T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2009, LEX/el.
Hasło imię, [w:] Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/imie;2465811.html (dostęp: 25.07.2023).
Hasło posługiwanie, [w:] Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/slowniki/posługiwanie.html (dostęp: 25.02.2023).
Kotowski W., Kurzępa B., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, LEX/el.
Łabuda G., Komentarz do art. 55, [w:] P. Kardas, T. Razowski, G. Łabuda, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017, LEX/el.
Michalski J., Komentarz do kodeksu karnego skarbowego. Tytuł I „Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe”, Warszawa 2000, LEX/el.
Piaseczny A., Komentarz do art. 55, [w:] A. Wielgolewska, A. Piaseczny, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, LEX/el.
Praktyczny słownik współczesnej polszczyzny, t. 31, red. H. Zgółkowa, Poznań 2001.
Prusak F., Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54–191), Kraków 2006, LEX/el.
Radzikowska D., Firmanctwo jako nielegalny sposób zmniejszenia zobowiązań podatkowych, [w:] Prawo karne skarbowe – wybrane zagadnienia teorii i praktyki, red. R. Dziembowski, M. Pieńkowska, A. Opalska, Olsztyn 2016.
Skowronek G., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2020, Legalis/el.
Słownik języka polskiego PWN, t. 2, red. L. Drabik, E. Sobol, Warszawa 2007.
Wilk L., Firmanctwo – art. 55 kodeksu karnego skarbowego, „Prokuratura i Prawo” 2001, nr 6.
Wilk L., Komentarz do art. 55, [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2018, Legalis/el.
Współczesny słownik języka polskiego, t. 2, red. B. Dunaj, Warszawa 2007.
Zgoliński I., Komentarz do art. 55, [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. I. Zgoliński, Warszawa 2018, LEX/el.
