Polski system fiskalny nakłada obowiązek podatkowy na podatnika albo cyklicznie, albo w związku z określonymi zdarzeniami ekonomicznymi. Obowiązkowe świadczenia podatkowe znajdują swoje unormowania wprost w regulacjach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.[1], a w dalszej konsekwencji w ustawach materialnego prawa podatkowego.
O ile Konstytucja RP zawiera normy stanowiące podstawę całego systemu prawa, regulujące problematykę najważniejszych kwestii i fundamentów państwa, o tyle ustawa jest aktem prawnym, który zawiera normy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym. Jest uszczegółowieniem i dookreśleniem postulatów i założeń podstaw porządku prawnego wyrażonego w przepisach Konstytucji.
Obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego wymagają m.in. systematycznego regulowania zobowiązań podatkowych, a także sporządzania dla administracji skarbowej informacji i zeznań podatkowych o zaistniałych zdarzeniach gospodarczych. Sprawozdawczość podatkowa oparta na deklarowaniu, zeznawaniu, informowaniu czy też zawiadamianiu organów podatkowych o zaistniałych zdarzeniach mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego jest w znacznej większości przypadków konsekwencją tzw. zasady samoobliczenia podatku[2]. Jest ona bardzo ważnym przejawem aktywności podatkowej podmiotów prawa podatkowego. Od momentu przekazania informacji dla administracji skarbowej administracja ta staje się ich administratorem, tj. przetwarza je i jednocześnie wykorzystuje do wielu celów[3].
Z rozmaitych przyczyn prawo podatkowe wprowadza ekstraordynaryjne obowiązki informacyjne, polegające zazwyczaj na wymogu szczegółowego opisu i analizy określonego zjawiska gospodarczego i szczególnego dokumentowania operacji gospodarczych, np. zawieranych między podmiotami powiązanymi bądź między podmiotami krajowymi i podmiotami mającymi siedzibę w kraju, który uprawia szkodliwą konkurencję podatkową[4].
Zauważyć przy tym należy, że gromadzenie, przetwarzanie, przekazywanie i wykorzystywanie informacji ma w prawie podatkowym większe znaczenie niż w większości dziedzin prawa. Przyczyn takiego stanu rzeczy upatrywać należy w tym, że większość podatków pozostaje w ścisłej relacji do rozmaitych zjawisk gospodarczych, takich jak produkcja, handel, świadczenie usług czy konsumpcja. Zjawiska te są kwantyfikowalne, ujęcia ilościowe oddają je w sposób obiektywny, umożliwiając tym samym adekwatne ich opodatkowanie, a zwłaszcza osiąganych w związku z nimi korzyści. Wymaga to gromadzenia informacji o wspomnianych zjawiskach – o wielkości obrotu, ponoszonych kosztach, osiągniętym dochodzie bądź poniesionej stracie, wielkości posiadanego majątku, poszczególnych transakcjach, osiąganych wynagrodzeniach za pracę czy usługi etc.[5]
Gromadzenie i przetwarzanie tych danych od pewnego już czasu wykracza poza tradycyjny przekaz informacji zawarty w złożonych organom podatkowym deklaracjach. Mimo że sprawozdawczość ta jest podstawowym sposobem „komunikowania się” podatników z organami podatkowymi w ramach wypełniania przez nich obowiązków, to zakres tego pojęcia wydaje się jednak o wiele szerszy. Wpływ na ten stan rzeczy ma co najmniej kilka czynników, a mianowicie dynamiczne zmiany w otoczeniu przedsiębiorców, niechęć do świadczeń publicznych, przejawiająca się w różnych sposobach ucieczki przed podatkiem, a także rozwój nowoczesnych technologii.
Powiązanie tych czynników oraz dokonana lektura aktualnego stanu prawnego umożliwiły, jak się wydaje zasadnie, zaliczyć do współczesnej sprawozdawczości podatkowej inne narzędzia i instrumenty, które wykorzystują do przekazu, transferu czy analizy danych do celów podatkowych rozwinięte systemy informatyczne oraz angażują do tego procesu również inne podmioty niż samych podatników.
Próba prezentacji oraz ocena tych narzędzi i instrumentów miała na celu wyeksponowanie aktualnych relacji oraz zależności, jakie łączą podatników z organami administracji skarbowej w aspekcie wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Zamierzeniem autora było również wykazanie, że współczesna sprawozdawczość podatkowa wykracza poza proste przekazywanie informacji za pośrednictwem deklaracji czy też zeznań podatkowych, w wielu obszarach charakteryzuje się ona bowiem skomplikowanym i ponadprzeciętnym sposobem przesyłania danych za pośrednictwem autoryzowanej komunikacji elektronicznej.
W przepisach Ordynacji podatkowej termin „deklaracja” jest używany w szerszym znaczeniu niż w przepisach ustaw podatkowych, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 5 o.p. przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są – na podstawie przepisów prawa podatkowego – podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Deklaracjami są tym samym wszelkiego rodzaju informacje przekazywane organom podatkowym na ściśle określonych drukach (wzorach dokumentów określonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Znaczenie i charakter prawny deklaracji są takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek jej złożenia, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.
Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez ziszczenie się określonego zdarzenia, z którym przepisy wiążą taki skutek, podatnik jest zwykle zobowiązany do samoobliczenia podatku i zadeklarowania go w składanej deklaracji podatkowej. Przyjmuje się tym samym, iż deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy podatnika[6], dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Istnieją również poglądy, iż w deklaracji podatkowej następuje wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej[7].
Jakkolwiek nazywalibyśmy dokument w zakresie przytoczonych wyżej kryteriów określających powinności podatkowe, sprawozdawczość podatkowa sprowadza się w istocie do przekazywania informacji o zaistniałych i istotnych zdarzeniach, których uczestnikami są podmioty prawa podatkowego.
Przepisy każdej z ustaw materialnego prawa podatkowego dla realizacji sprawozdawczości podatkowej posługują się różnymi pojęciami czy też znaczeniami ogólnie pojmowanego słowa „deklaracja”. Na przykład zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi już sama informacja zawarta w zgłoszeniu celnym jest również deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p.[8]
Stąd też jeżeli zestawimy całe spektrum obowiązków sprawozdawczych składanych organom podatkowym w formie różnych dokumentów, nie będzie miało większego znaczenia, jak nazywa się ten dokument. W ramach tej sprawozdawczości powinien być przecież osiągnięty cel założony przez ustawodawcę, a mianowicie przekazanie istotnych informacji o zdarzeniu, którym interesuje się prawo podatkowe, czyli mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego.
Z różnymi typami deklaracji i treściami w nich zawartymi prawo wiązać może rozmaite konsekwencje. Jest to jednak kwestia wtórna bądź poboczna wobec samej deklaracji podatkowej oraz jej informacyjnej natury[9]. Nazwanie tego dokumentu deklaracją, zeznaniem czy też informacją jest wyłącznie wolą ustawodawcy wyrażoną w ustawie podatkowej. Ważne jest przy tym to, że składanie tych dokumentów jest powszechnie pojmowanym obowiązkiem podatkowym, będącym jednym z podstawowych narzędzi dyscyplinujących podmioty prawa podatkowego i stanowiących główne źródło wiedzy o ich aktywności.
Sprawozdawczość podatkowa to w zasadzie obszar zarezerwowany dla podmiotów prawa podatkowego, który opiera się na obowiązkowym informowaniu administracji skarbowej o zaistniałych zdarzeniach gospodarczych, mających ważne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.
Wskazane wcześniej sposoby przekazywania szeroko pojętych informacji (deklaracje, zeznania, informacje, zawiadomienia) należałoby poszerzyć o współczesne i kluczowe dla sprawozdawczości podatkowej, a w rzeczy samej istotne z punktu widzenia kryteriów uszczelniania systemu podatkowego narzędzia i instrumenty, które można zakwalifikować do nieco wyższego i wyspecjalizowanego poziomu przesyłania danych (kodowanego i autoryzowanego transferu teleinformatycznego).
Przy tym, pomimo że ogólnie transmisja tych danych jest oparta na wspólnej sieci internetowej, jest ona w swojej treści wspierana dodatkowo m.in. przez rozbudowane systemy bankowości elektronicznej i ich bazy danych czy też systemy nawigacji satelitarnej oraz pozycjonowania bądź geolokalizacji.
To w zasadzie może oznaczać, że sprawozdawczość podatkowa nie stanowi jedynie prostego przekazu informacji pomiędzy podatnikiem lub płatnikiem donoszącymi organowi podatkowemu o ich sytuacji organizacyjno-prawnej, gospodarczej i majątkowej, na nośniku elektronicznym lub po prostu na papierze, lecz jest to wysoce skomplikowany pod względem treści i zaangażowania technicznego pakiet często bardzo dużej ilości informacji.
Co więcej, poza podatnikiem angażującym się w ten transfer i przekaz informacji, w niektórych obszarach zaangażowane zostały również inne podmioty – nie tylko ze sfery prywatnej, ale również z publicznej.
Stąd też można przyjąć, że sprawozdawczość podatkowa to pojęcie bardzo pojemne, które pozwala na zakwalifikowanie w jego zbiorze, poza skromnie brzmiącą „deklaracją podatkową”, również innych narzędzi, instrumentów i systemów informatycznych, służących gromadzeniu, analizie, sporządzaniu i transmisji danych do celów podatkowych.
Dlatego w ocenie autora zaliczyć do nich należałoby również:
Idea wprowadzenia JPK do polskiego systemu podatkowego pojawiła się w 2014 roku, natomiast jego elektroniczne wdrożenie miało miejsce 1 stycznia 2016 r. Jest to narzędzie nie tyle samoistne, ile raczej mające wspierać tradycyjne kontrole aparatu skarbowego. Problematyczna dla upowszechnienia systemu JPK była różnorodność technik ewidencyjnych stosowanych przez podatników podatku od towarów i usług, ustawa o podatku od towarów i usług nie nakładała bowiem obowiązku prowadzenia ewidencji w jednej, ustandaryzowanej formie. Przy tzw. nieedytowalnej postaci ewidencji analiza porównawcza nie była niemożliwa, była jednakże wysoce utrudniona.
Wprowadzenie w 2016 r. formatu JPK było nieco odmienne od pierwotnych założeń, nie zakładało ono bowiem podawania NIP wystawcy faktury (sprzedawcy) – a to z punktu widzenia identyfikowania podmiotów transakcji ma kluczowe znaczenie dla całego systemu raportowania w strukturze JPK.
Aktualna struktura JPK w pełni pozwala na identyfikowanie i porównywanie zdarzeń gospodarczych w ramach dokonywanych transakcji pomiędzy podatnikami.
Ponadto cel wprowadzenia JPK był i jest oczywisty, został bowiem zdecydowanie ukierunkowany na zwalczanie nadużyć w sferze podatkowej. Nadrzędnym celem JPK jest także umożliwienie przeprowadzenia sprawnej i efektywnej kontroli poprzez jej zautomatyzowanie, wyeliminowanie papierowych wydruków czy nieedytowalnych plików. W konsekwencji wpływa to na zmniejszenie liczby kontroli podatkowych oraz kontroli celno-skarbowych, by w końcu przyczynić się do obniżki kosztów funkcjonowania samej administracji i procesu poboru podatków.
Jednolity Plik Kontrolny służy temu, aby system podatkowy stał się bardziej szczelny, a wpływy z podatków zasiliły w większym niż dotychczas stopniu budżet państwa. Tym samym ma to być skuteczne narzędzie przeciwdziałające unikaniu opodatkowania i wyłudzeniom podatku od towarów i usług. Łatwiejsze stało się sprawdzenie, czy zgadzają się dane podatnika, który dokonuje odliczenia podatku naliczonego, z tym, co wykazał w swoich ewidencjach sprzedawca wystawiający daną fakturę, czyli tzw. elektroniczne kontrole krzyżowe.
Dlatego też aktualnie obowiązkowo stosowane pliki JPK_V7M i JPK_V7K są jednymi z instrumentów, za pomocą których możliwe jest zwalczanie nadużyć w tym obszarze poprzez zinformatyzowanie i zautomatyzowanie czynności sprawdzających, pozwalających na szybkie powiązanie transakcji udokumentowanych w fakturach i ujętych w rejestrach wystawcy i nabywcy. Jest też narzędziem do wyszukiwania „pustych faktur” i eliminowania ich z obrotu prawnego przez administrację skarbową.
Podstawą prawną stosowania tego instrumentu prawa podatkowego jest ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[10]. Zgodnie z brzmieniem art. 193a § 1 i 2 o.p. określono, iż w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą.
Pliki JPK są tworzone w schemacie .xml[11]. Należy mieć jednakże na względzie to, że zapisy w nich muszą odzwierciedlać historyczne dane, co ma istotne znaczenie dla zmian dokonywanych po ich przesłaniu. Jeżeli dokonano jakichkolwiek zmian, w zapisach danej struktury muszą być uwzględnione poprzednie wartości.
Wskazać także należy, iż pliki JPK to zestaw informacji o operacjach gospodarczych przedsiębiorcy za dany okres rozliczeniowy, składany za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a więc konieczne jest posiadanie podpisu elektronicznego lub profilu zaufanego eGo (ePUAP)[12]. Dane kompresowane w schemat pliku są pobierane bezpośrednio z systemów finansowo-księgowych przedsiębiorcy (np. w zakresie podatku od towarów i usług z ewidencji zakupu i sprzedaży).
Istnieje również możliwość skorzystania z bezpłatnej i bezpiecznej aplikacji Ministerstwa Finansów, która umożliwia wygenerowanie i wysłanie pliku JPK, udostępnionej na jego stronie internetowej[13].
Cały system transferu danych w formacie JPK oparty jest na weryfikacji spójności i kompletności ksiąg z deklaracjami podatkowymi. Zdecydowanie ma on jednak służyć weryfikacji m.in. związku przychodu z kosztami jego uzyskania czy też prawidłowości wyboru stosowanych stawek podatku od towarów i usług.
Comiesięczne przesyłanie JPK_V7M lub kwartalne JPK_V7K służy natomiast porównywaniu danych źródłowych z deklaracją VAT, ale także porównywaniu danych kontrahentów, wyszukiwaniu nabywców od podmiotów podejrzanych czy też wychwytywaniu błędnych księgowań w rozliczeniach. Analizy prowadzone na JPK pozwalają precyzyjnie wytypować podmioty do kontroli, dzięki analizie JPK organy Krajowej Administracji Skarbowej mają bowiem szerszą wiedzę o tym, co się dzieje w obrocie gospodarczym.
Pobocznym skutkiem wdrożenia tej formy sprawozdawczości podatkowej jest też przywracanie warunków prawidłowej i uczciwej konkurencji.
Split payment jest mechanizmem mającym na celu przeciwdziałanie oszustwom podatkowym poprzez wykluczenie możliwości przywłaszczenia przez nieuczciwego podatnika podatku od towarów i usług podatku, który powinien zostać wpłacony do budżetu państwa.
Mechanizm ten zaliczany jest do rozwiązań „rekomendowanych przez Komisję Europejską w Studium wykonalności alternatywnych metod poprawy oraz uproszczenia poboru p.t.u. (Study on feasibility of alternative methods for improving and simplifying the collection of VAT through the means of modern technologies and/or financial intermediaries)”[14], a w szczególności służyć ma uszczelnianiu systemu podatkowego.
W polskim systemie podatkowym mechanizm podzielonej płatności obowiązuje od 1 lipca 2018 r. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 15 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez wprowadzenie do działu XI nowego rozdziału 1a – „Mechanizm podzielonej płatności”[15].
Zastosowany w Polsce model został zaprojektowany w sposób wyjątkowy, ma bowiem bardzo szeroki zasięg w zakresie jego funkcjonalności oraz elementu podmiotowego.
Element sprawozdawczości i raportowania danych dostrzec można w modelu funkcjonowania mechanizmu split payment. Charakteryzuje się on obowiązkowym podzieleniem, poprzez zastosowanie transmisji danych w systemie bankowym, kwoty brutto wynikającej z otrzymanej faktury, na dwa strumienie płatności (rozdzielenie kwoty netto i kwoty podatku od towarów i usług)[16].
Podatnik, który otrzymał fakturę w związku z nabyciem towarów lub usług, chcąc dokonać płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, dokonuje zapłaty kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury na tzw. rachunek VAT[17] oraz na rachunek bankowy lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, na który wpłaca całość albo część kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto, wyrażonej wyłącznie w złotych polskich.
W ramach mechanizmu split payment następuje rozdzielenie płatności publicznoprawnej od należności kontraktowej (kwoty netto transakcji). Pozwala to na kumulowanie, a tym samym łatwiejsze identyfikowanie przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wobec budżetu państwa i dostawców podatnika.
Powyższa transmisja danych i rozdzielenie płatności wiążą się z dodatkowym uprawnieniem, jakie zyskały organy podatkowe, które mogą lepiej weryfikować rozliczenia podatników, mianowicie z kontrolowaniem kwoty należnego podatku już na etapie samej transakcji, od chwili dokonania płatności przez nabywcę. Dzieje się to poprzez uzyskanie wglądu w dokonywane przez podatników płatności poprzez rachunki VAT, na których transakcje rejestrowane są w czasie rzeczywistym. W założeniach tego mechanizmu przyjęto, że organ podatkowy powinien mieć możliwość stałego monitorowania płatności, a także ich blokowania.
Jest to jedno z kluczowych założeń mechanizmu podzielonej płatności, jeżeli chodzi o uprawnienia, jakie zyskała administracja skarbowa w zakresie zwalczania nadużyć podatkowych. Mechanizm ten z założenia utrudnia lub wręcz uniemożliwia powstawanie nadużyć już na etapie samej transakcji. Jednocześnie zapewnia lepszą transparentność rozliczeń pomiędzy podatnikami, a przy tym utrudnia wyprowadzanie środków pieniężnych poza krajowy system bankowy.
Niewątpliwie służy on także zapewnieniu większej stabilności wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Efektem tego ma być zapewnienie większego bezpieczeństwa finansowego państwa, pewności prowadzenia działalności gospodarczej oraz zachowania równych zasad konkurencji – to podstawowe cele, jakie legły u podstaw jego wprowadzenia.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek stosowania kas rejestrujących (fiskalnych) na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o czym stanowi art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Jednym z najistotniejszych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest więc rodzaj odbiorcy sprzedawanych przez podatnika towarów lub usług.
Kasa rejestrująca jest urządzeniem elektronicznym służącym do rejestracji obrotu oraz kwot podstawy dla podatku dochodowego i podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzającym rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych w ramach sprzedaży detalicznej. Kasy stosowane w Polsce mają pamięć fiskalną typu OTP (one time programing). Ponadto każda z nich ma unikalny numer. W pamięci kasy rejestrującej na zakończenie doby zapisywane są informacje o wysokości kwot netto, podatku według aktualnych stawek podatku od towarów i usług oraz łączna kwota podatku i należności brutto.
Dotychczas stosowane w Polsce rozwiązania i model działania w obszarze fiskalizacji obrotu przy wykorzystaniu kas fiskalnych i kontroli podatkowej nie przynosiły oczekiwanych rezultatów w zakresie efektywnego i długofalowego zmniejszania skali nieujawnionych transakcji oraz trwałego ograniczania luki podatkowej. Potrzebny okazał się nowy impuls oraz zmiana jakościowa, które dały szansę na zwiększenie efektywności działania aparatu skarbowego, ściągalności podatków oraz transparentności obrotu.
Funkcjonujący dotychczas system fiskalizacji nie był dostosowany do realizacji centralnego raportowania transakcji. System taki musi być wyposażony w narzędzia analityczne do badania prawidłowości prowadzonej przez podatników ewidencji sprzedaży, co powinno pozwolić na skuteczną i efektywną kontrolę z uwagi na zmianę sposobu typowania do niej podmiotów. Możliwość zdalnego monitorowania sprzedaży w znacznym stopniu upraszcza kontrolę bezpośrednią w miejscu wykonywania przez podatników działalności gospodarczej.
Od 1 stycznia 2020 r. wprowadzono powszechny standard połączenia kas fiskalnych z Centralnym Repozytorium Kas[18], a także z terminalami płatniczymi[19]. Ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz wyżej wskazanych podmiotów jest prowadzone przy zastosowaniu nowego rodzaju kast typu online, czyli kas rejestrujących, przesyłających dane do centralnego systemu teleinformatycznego, tj. Centralnego Repozytorium Kas, prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zmiana ta została wprowadzona ustawą z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach[20].
Kasy online umożliwiają zautomatyzowany, bezpośredni, ciągły lub na żądanie Szefa KAS przesył danych z takich kas do Centralnego Repozytorium Kas za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej w postaci elektronicznej, odpowiadającej strukturze logicznej, o której stanowi art. 193a § 2 o.p.
Centralne Repozytorium Kas zapewnia przesyłanie poleceń do kas rejestrujących w zakresie pracy kas, a także zapewnia ich odbiór przez te kasy oraz obejmuje określenie sposobu i zakresu przesyłania danych z tych kas i sposobu ich pracy. Dla potrzeb sprawnego analizowania zdarzeń gospodarczych Szef Krajowej Administracji Skarbowej udostępnia dane z kas rejestrujących zgromadzone w Centralnym Repozytorium Kas ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, dyrektorom izb administracji skarbowej, naczelnikom urzędów skarbowych i naczelnikom urzędów celno-skarbowych, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nich obowiązków ustawowych.
Modernizacja systemu kas rejestrujących umożliwia gromadzenie na poziomie centralnym danych na temat obrotu i kwot podatku ewidencjonowanych na poszczególnych urządzeniach. Przyczynia się to do zmniejszenia szarej strefy, uszczelniania systemu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zwiększa wysokość wpływów budżetowych. System kontroli przekazywania danych dotyczących ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kas rejestrujących stanowi jedno z kluczowych narzędzi do walki z tzw. szarą strefą, co przyczynia się do wzmocnienia uczciwej konkurencji wśród przedsiębiorców.
Takie same cele zostały również założone przy wprowadzaniu innego instrumentu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i sprawozdawczości podatkowej, a mianowicie przy stosowaniu kas wirtualnych (mających postać oprogramowania, tzn. kas będących aplikacją mobilną)[21].
To innowacyjne przedsięwzięcie o charakterze sprawozdawczym z założenia ma wzmacniać element kontrolny poprzez dostarczanie danych o transakcjach w czasie rzeczywistym oraz możliwość ich weryfikacji przez kupujących (konsumentów).
Przyjęty i wdrożony model sprawozdawczości podatkowej ma charakter otwarty, tj. stanowi element implementacji architektury (kasy wirtualnej w postaci aplikacji mobilnej dla przedsiębiorców), który jest oparty na publicznie dostępnej specyfikacji wymagań. Nie ogranicza on potencjalnych dostawców rozwiązań, platform systemowo-sprzętowych, języków programowania itd., a przez to umożliwia dodawanie nowych funkcji lub integrację rozwiązania z innymi usługami dostarczanymi przez niezależne podmioty.
Kasy wirtualne mają funkcję przesyłu danych do systemu teleinformatycznego prowadzonego przez Szefa KAS za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, co pozwala na ciągłe, zautomatyzowane i bezpośrednie przesyłanie danych z kas z prowadzonej ewidencji oraz o zdarzeniach fiskalnych, które zaistniały podczas ich użytkowania. Zgromadzone dane służą celom analitycznym i kontrolnym[22].
Aby prawidłowo i w sposób kompleksowy zapobiegać negatywnym zjawiskom wywoływanym przez nieuczciwych uczestników obrotu gospodarczego, przeciwdziałać nieuczciwej konkurencji, narzędzia kontrolne i sprawozdawcze powinny mieć różnorodny charakter, a przy tym powinny być wykorzystywane na różnych poziomach zagrożeń (obszarach ryzyka).
Z dotychczasowej oceny działalności podmiotów gospodarczych i skali zagrożeń wynika, że do obszarów tych należy m.in. obrót paliwami płynnymi, alkoholem skażonym oraz suszem tytoniowym. Powyższe towary zostały zdiagnozowane jako „towary wrażliwe”, skala nadużyć z nimi związanych skutkuje bowiem znacznymi uszczupleniami w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Uszczelnianie systemu podatkowego przynosi większe korzyści, gdy obrót fakturami jest powiązany z kontrolą faktycznego przemieszczania towarów, a wspomóc to może sprawnie działający system teleinformatyczny. Co więcej, rozwiązania oparte na systemach i analizach teleinformatycznych stosowane już przy przywozie, wywozie oraz tranzycie towarów są bardzo skuteczne, a elektroniczne systemy nadzoru przemieszczania towarów, takie jak np. NCTS[23] i EMCS[24], dały podstawę do przyjęcia kolejnego rozwiązania prawnego, które jest w pełni skomputeryzowane.
Stąd też jednym z narzędzi kontrolnych i sprawozdawczych, którego celem jest również walka z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu m.in. wyżej wymienionymi towarami, jest system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu niektórych towarów (SENT), stanowiący kolejny krok w postępie technologicznym polskiej administracji skarbowej.
Założenia systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów zostały ukierunkowane na zwalczanie nadużyć gospodarczych, wzmacnianie uczciwej konkurencji, a w konsekwencji uszczelnianie systemu podatkowego oraz eliminowanie nierejestrowanych transakcji handlowych. Wprowadzone regulacje prawne są w swoim założeniu komplementarne dla tzw. pakietu paliwowego przyjętego ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw[25] i ostatecznie znalazły swój wyraz w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów[26]. Dodatkowo stanowią regulację subsydiarną dla całego systemu podatkowego.
Wprowadzone regulacje prawne, będące narzędziem uszczelniania systemu podatkowego, stanowią w swojej istocie zespół zasad i zachowań (obowiązków) uczestników obrotu „towarami wrażliwymi” (zgłoszenie i aktualizacja przewozu), składających się na tzw. system monitorowania przewozu (rejestr SENT).
SENT jest systemem teleinformatycznym (rejestrem zgłoszeń) prowadzonym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne[27], stworzonym specjalnie na potrzeby realizacji ustawy, dzięki któremu możliwa jest natychmiastowa wysyłka wymaganych ustawą danych, a także ich uzupełnianie i aktualizacja. Dostęp do SENT ma miejsce za pośrednictwem usługi e-Przewóz[28] na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC)[29]. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem danych w nim przetwarzanych.
Ponadto dla skuteczniejszego funkcjonowania i lepszego monitorowania trasy przewozu towarów wskazanych w ustawie system wspierany jest poprzez dane geolokalizacyjne, przy użyciu telekomunikacyjnego urządzenia końcowego (lokalizatora), wykorzystujące technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych (SENT-GEO), na którym zainstalowano oprogramowanie udostępnione przez Szefa KAS (art. 2 pkt 2a i 15a ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów).
Zarówno elektroniczny system rejestracji, jak i bieżące lokalizowanie środków transportu[30] dają niemal pewność, że środki te nie zostaną wykorzystane do transportu towarów nieewidencjonowanych w sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym zapisy ujęte w fakturach, rejestrach i księgach odpowiadać powinny rzeczywiście przeprowadzonym operacjom gospodarczym.
System SENT jest nowoczesnym narzędziem kontrolnym i sprawozdawczym, prowadzonym w systemie teleinformatycznym, wpieranym przez środki techniczne, takie jak rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, lokalizator i zewnętrzny system lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych, a także numer lokalizatora albo numer urządzenia oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli[31].
Jego celem jest gromadzenie i przetwarzanie danych, a w konsekwencji zapewnienie bezpieczeństwa publicznego, w tym obrotu gospodarczego poprzez stałe monitorowanie transakcji przewozu „towarów wrażliwych”, których przemieszczanie odbywa się środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej. Jest tym samym czymś więcej niż aktualnie funkcjonujący system poboru opłat za przejazd po drogach płatnych – e-TOLL[32].
Regulacje prawne dotyczące STIR obowiązują od 13 stycznia 2018 r. Z chwilą wejścia w życie zmian dokonanych przede wszystkim w Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych[33] dodany został nowy dział IIIB – „Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych” (art. 119zg–119zzj).
W dobie coraz bardziej postępującej informatyzacji życia publicznego wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego stała się po prostu nieunikniona. W związku z rozwojem techniki obiektywnie wzrasta rola banków, ponieważ rosną również liczba oraz znaczenie transakcji w obrocie bezgotówkowym i rozliczeń dokonywanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ma to również swoje konsekwencje w łatwości i szybkości korzystania z narzędzi informatycznych oraz wykorzystywania ich przez zorganizowaną przestępczość.
Powyższe uwarunkowania stanowiły podstawowy impuls do podjęcia zdecydowanych działań, mających na celu identyfikację i eliminację stwierdzonych zagrożeń obejścia prawa podatkowego za pomocą nowoczesnych i sprawnych systemów informatycznych obsługiwanych przez profesjonalnie działający sektor finansowy. Co więcej, profesjonalne analizy instytucji kontrolujących finanse publiczne wykazały, że współpraca w zakresie przeciwdziałania i zwalczania przestępczości ekonomicznej, w szczególności wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. pustych faktur, jest nieunikniona i zdecydowanie konieczna[34].
Istota mechanizmu STIR sprowadza się do tego, iż jest to system teleinformatyczny izby rozliczeniowej, służący do przetwarzania według określonych algorytmów[35] danych przekazywanych przez banki i SKOK-i, w celu ustalenia wskaźnika ryzyka[36] wykorzystywania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, zwłaszcza w zakresie podatku od towarów i usług.
Zgodnie natomiast z ustawową definicją, regulowaną treścią art. 119zg pkt 6 o.p., STIR to system teleinformatyczny izby rozliczeniowej, spełniający minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Wymagania te zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych[37].
System STIR służy tym samym do odbioru i przetwarzania danych w celu ustalenia wskaźnika ryzyka, przekazywania danych i informacji o wskaźniku ryzyka do Centralnego Rejestru Danych Podatkowych[38] oraz do systemów teleinformatycznych banków i SKOK-ów, a także do pośredniczenia w przekazywaniu danych, informacji i żądań pomiędzy Szefem KAS a wskazanymi wyżej instytucjami finansowymi.
Dane te to informacje o rachunkach rozliczeniowych otwieranych i prowadzonych przez tzw. podmioty kwalifikowane oraz dzienne zestawienia transakcji dotyczących tych rachunków. Do podmiotów kwalifikowanych zaliczone zostały osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, osoby niebędące przedsiębiorcami, ale wykonujące działalność zarobkową[39], osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale posiadające zdolność prawną.
System ten opiera się na całkowitej elektronicznej transmisji danych za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, którego głównym dysponentem jest wspomniana izba rozliczeniowa. Izbą rozliczeniową jest podmiot, o którym stanowi art. 67 ustawy – Prawo bankowe, a więc podmiot funkcjonujący w formie spółki handlowej, którego celami są wymiana zleceń płatniczych oraz ustalanie wzajemnych wierzytelności wynikających z tych zleceń.
Przetwarzanie i transmisja danych mają charakter zróżnicowany i odbywają się na wielu płaszczyznach. W pierwszej kolejności przekazywanie danych, informacji i żądań z systemu teleinformatycznego banku i SKOK do STIR, ze STIR do Centralnego Rejestru Danych Podatkowych oraz z Centralnego Rejestru Danych Podatkowych do systemu teleinformatycznego banku i SKOK następuje automatycznie i niezwłocznie za pośrednictwem STIR. Automatyczny przekaz informacji odbywający się w obu kierunkach jest z założenia podstawą mechanizmu STIR.
W wyniku przetwarzania danych w systemie teleinformatycznym izby rozliczeniowej jest generowana automatycznie informacja o wskaźniku ryzyka, która może stanowić podstawę do podjęcia czynności przez Szefa KAS lub organy mu podległe.
Izba rozliczeniowa, jako podmiot kluczowy dla całego mechanizmu, uzyskała stały i automatyczny dostęp do danych z CRP KEP, niestanowiących tajemnicy skarbowej, w tym znajdujących się w CRP KEP danych z Krajowego Rejestru Sądowego i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w celu ustalenia wskaźnika ryzyka. Ponadto przekazuje ona informacje o wskaźniku ryzyka także bankom i SKOK-om w celu realizacji określonych obowiązków, m.in. wynikających z ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu[40].
Dane przetwarzane i przekazywane w ramach STIR mają najwyższy poziom poufności i wymagają stosowania najmocniejszych zabezpieczeń sieciowych. Dlatego też konieczne było zapewnienie niezbędnego poziomu zabezpieczeń i kontroli dostępu, autoryzacji oraz separacji kanałów wymiany informacji. Całość operacji została oparta na szyfrowaniu kanałów dostępowych dedykowanych i separowanych oraz szyfrowanych kanałów wymiany informacji plikowej, przeznaczonych dla banków i jednostek administracji skarbowej kanałów online, opartych na kontach imiennych i certyfikatach imiennych.
Włączenie mechanizmu STIR do systemu kontroli obrotu gospodarczego jest kolejnym elementem zwalczania nadużyć w prawie podatkowym w szeroko rozumianym zapewnianiu bezpieczeństwa gospodarczego i finansowego państwa. System STIR został zaprojektowany do przeciwdziałania wykorzystywaniu instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych przez podatników (podmioty kwalifikowane) i jest narzędziem precyzyjnie typującym zjawiska działalności przestępczej w systemie podatkowym. Do walki z nieuczciwymi podatnikami zostały zobligowane także podmioty sektora finansowego z dominującą w tym sektorze, a szczególnie w ramach tego mechanizmu, izbą rozliczeniową. W związku z realizacją obowiązku informacyjnego banki i SKOK-i są zobligowane do przekazywania izbie rozliczeniowej informacji, a ta z kolei musi pośredniczyć w przekazaniu danych, informacji i żądań pomiędzy szefem KAS a tymi podmiotami.
Aktualny stan zglobalizowanej gospodarki światowej i swobody w przemieszczaniu się ludzi oraz kapitału w znacznym stopniu utrudniają pełną „kontrolę” aktywności życiowej obywateli, a więc rzeczywistych oraz potencjalnych podmiotów prawa podatkowego (podatników).
Stąd też rodzi się pytanie, w jaki sposób państwo może zadbać o tak ważny interes publiczny, jakim są dochody podatkowe, przy uwzględnieniu powołanego wyżej kontekstu, tj. międzynarodowej mobilności podatników z i do różnych obszarów podatkowych. Czy istnieją w obrocie prawnym narzędzia sprawozdawcze bądź też informacyjne, chroniące interes publiczny poszczególnych państw w powołanym wyżej kontekście, które mogą służyć nowoczesnej administracji skarbowej skutecznie przeciwdziałać negatywnym zjawiskom, takim jak np. ucieczka od opodatkowania?
Jak się wydaje, do zakresu tego pojęcia mogą zostać zaliczone porozumienia międzynarodowe państw, dotyczące wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz wymiany informacji podatkowych, a w konsekwencji stanowione – na ich podstawie – krajowe regulacje ustawowe. Zalicza się do nich również ustawę z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami[41], która wdraża dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG[42], dyrektywę Rady (UE) 2015/2060 z dnia 10 listopada 2015 r. uchylającą dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek[43] oraz dyrektywę Rady 2014/107/UE z dnia 9 grudnia 2014 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania[44].
Wypada zauważyć, iż współpraca międzynarodowa (w tym administracyjna) jest zagadnieniem budzącym zainteresowanie zarówno badaczy, jak i polityków. Ci pierwsi zajmują się przyczynami współpracy międzynarodowej oraz jej zaletami i wadami, przedmiotem zainteresowania polityków są natomiast środki tej współpracy, ich efektywność, a w konsekwencji przede wszystkim ich skuteczność.
Interakcje pomiędzy uczestnikami stosunków międzynarodowych, którymi najczęściej są państwa, wymagają porozumienia pomiędzy nimi, pomimo sprzeczności wielu interesów, w celu osiągnięcia oczekiwanego porozumienia, mogącego zadowolić grupę państw.
W nieograniczonej liczbie stosunków międzynarodowych państwa występują nie tylko pojedynczo, ale także w ugrupowaniach o charakterze politycznym, które mogą mieć podmiotowość prawnomiędzynarodową jako międzyrządowe organizacje międzynarodowe. Do takich organizacji zalicza się również Unię Europejską.
Polska jako członek UE nieustannie wdraża prawo tworzone przez instytucje unijne, co więcej – aktywnie uczestniczy w tworzeniu wielu międzyrządowych porozumień i jest aktywna w obszarze współpracy administracyjnej, w prawie unijnym obowiązek współdziałania między organami administracji unijnej i organami państw członkowskich UE jest bowiem powinnością traktatową. Wynika on z treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), który normuje zasadę lojalnej współpracy w wykonywaniu zadań wynikających z traktatów, uznawaną w doktrynie za jeden z podstawowych komponentów prawa unijnego. Zgodnie natomiast z art. 6 lit. g Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) współpraca administracyjna stanowi sferę kompetencji koordynujących, wspierających i uzupełniających. Zakres współpracy administracyjnej został unormowany również w art. 197 TfUE, odnosi się jednakże do obowiązku współpracy wyłącznie w obszarze skutecznego wdrażania prawa unijnego przez państwa członkowskie. To one ponoszą odpowiedzialność za organizowanie i podejmowanie współpracy administracyjnej, Unia wspiera działania w postaci wymiany informacji, urzędników i opracowania programów szkoleń oraz kreowania kultury administrowania. Współpraca między państwami członkowskimi szczególnie chętnymi do kooperacji i integracji w określonych dziedzinach jest zawsze procesem otwartym, do którego później mogą dołączyć inne państwa członkowskie[45].
Przywołana wyżej ustawa o wymianie informacji podatkowych swoim zakresem określa przede wszystkim zasady i tryb dokonywania wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, właściwość organów podatkowych i obowiązki instytucji finansowych w zakresie wymiany automatycznej i wymiany na wniosek właściwego organu danego państwa[46].
Stąd też również ten obszar obowiązków należało zaliczyć do szeroko rozumianej sprawozdawczości podatkowej, pomimo że zaangażowane są w nią inne podmioty niż sami podatnicy, a mianowicie Szef Krajowej Administracji Skarbowej oraz wybrane instytucje finansowe[47].
Zbliżony charakter – o cechach sprawozdawczych i informacyjnych w prezentowanym wyżej kontekście – ma także automatyczna wymiana informacji o rachunkach raportowanych w ramach ustawodawstwa FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act).
Skutki podpisania FATCA dotykają zarówno rezydentów podatkowych USA, jak i zagranicznych instytucji finansowych. Ten akt prawny zobowiązuje instytucje finansowe (z krajów, które podpisały ze Stanami Zjednoczonymi umowy międzynarodowe FATCA), takie jak banki, towarzystwa ubezpieczeniowe, fundusze inwestycyjne, instytucje powiernicze prowadzące rachunki dla amerykańskich podatników, do przekazywania (w Polsce za pośrednictwem Szefa KAS) amerykańskim organom podatkowym informacji dotyczących tych rachunków. Główny cel wspierany przez FATCA to poprawa wypełniania obowiązków podatkowych poprzez wysokie standardy wymiany informacji (raportowania) przez instytucje finansowe o niektórych rachunkach prowadzonych w obu umawiających się państwach, na podstawie przekazywania informacji na poziomie krajowym oraz automatycznej wymiany informacji podatkowych zgodnie z konwencjami.
Instytucja sprawozdawczości i wymiany informacji z innymi państwami jest kluczowa dla realizacji postanowień i obowiązków prawa podatkowego. Standard automatycznej wymiany informacji finansowych, opracowany przez OECD z krajami G-20, stanowi międzynarodowy konsensus w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych do celów podatkowych, na zasadzie wzajemności. Ponad 60 jurysdykcji zobowiązało się do wdrożenia standardu i od lipca 2014 r. wypełniają jego postanowienia.
Rzeczpospolita Polska, wdrażając przepisy ustawy o wymianie informacji podatkowych, a także umowy w sprawie ustawodawstwa FATCA, konsekwentnie wypełnia postanowienia prawa międzynarodowego, w tym jakże istotne dla sfery finansów publicznych zwalczanie agresywnych praktyk i optymalizacji podatkowych w wymiarze transgranicznym.
We współczesnym świecie, przy ogromnym wzroście mobilności podatników, liczby transakcji transgranicznych oraz internacjonalizacji instrumentów finansowych, coraz większego znaczenia nabiera potrzeba wzajemnej pomocy pomiędzy poszczególnymi administracjami podatkowymi w dziedzinie wymiany szeroko rozumianych informacji podatkowych. Identyfikowanie, a w konsekwencji określanie wysokości należnych podatków jest coraz trudniejsze.
Przed właściwym i sprawnym funkcjonowaniem systemów podatkowych stają nowe wyzwania, ze szczególnym uwzględnieniem skutecznej walki z oszustami podatkowymi i podmiotami uchylającymi się od opodatkowania. Regulacje prawa krajowego nie zawsze spełniają te zadania, gdyż nie mają zasięgu transgranicznego.
Dlatego konieczne było stworzenie odpowiedniego systemu współpracy administracyjnej między administracjami podatkowymi, jako europejskiego i międzynarodowego standardu dla przejrzystości i wymiany informacji w sprawach podatkowych.
Aktualnie obowiązujące regulacje w zakresie wymiany informacji również wkomponowują się z powodzeniem w system współczesnej sprawozdawczości i raportowania oraz stanowią kompleksowe i nowoczesne rozwiązania, których celem jest skuteczna walka z nadużyciami w obszarze unikania i uchylania się od opodatkowania, a przez to stałe monitorowanie zachowań mających wpływ na bezpieczeństwo systemu finansowego państwa.
Od 1 stycznia 2019 r. w systemie podatkowym obowiązują nowe przepisy wprowadzone do Ordynacji podatkowej, dotyczące obowiązkowego raportowania schematów podatkowych (art. 86a–86o o.p.). Nowelizacja nałożyła nowe obowiązki na podmioty zajmujące się doradztwem podatkowym oraz na ich klientów.
Wprowadzenie nowej instytucji, jaką jest raportowanie schematów podatkowych, miało i ma na celu zwiększenie efektywności w walce z nieuczciwymi podatnikami oraz wyeliminowanie tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Celem przepisów MDR jest także dostarczenie administracji skarbowej informacji, które są wykorzystywane przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego. Dostarczane informacje umożliwiają również szybką reakcję w postaci ewentualnych zmian legislacyjnych.
Przepisy MDR nakierowane są zwłaszcza na umożliwienie szybkiego dostępu administracji podatkowej do informacji o potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz informacji o promotorach i tych, którzy korzystają ze schematów podatkowych[48]. Przepisy te powinny również zniechęcić podatników oraz ich doradców do wdrażania u podatników uzgodnień mogących stanowić unikanie opodatkowania.
Obowiązek przekazywania organom podatkowym informacji o schematach podatkowych jest następstwem powstania regulacji unijnych – dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej, automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych[49].
Celem dyrektywy MDR jest zniechęcenie podatników do korzystania ze schematów podatkowych. Przyjęto, że obowiązek ujawniania tych schematów ma skutkować stopniowym zmniejszaniem się liczby sytuacji, w których podatnik podejmie ryzyko wejścia do systemu agresywnego planowania podatkowego.
Poczynić należy w tym miejscu zastrzeżenie, iż samo wypełnienie definicji schematu podatkowego nie determinuje automatycznie konieczności przekazania do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym. Powstanie tego obowiązku – jeśli taki schemat podatkowy nie spełnia definicji schematu podatkowego transgranicznego – będzie bowiem uzależnione od tego, czy spełnione jest kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 o.p.). Dopiero bowiem przekroczenie jednego z progów zawartych w kryterium kwalifikowanego korzystającego (odpowiednio 10 mln euro lub 2,5 mln euro) powoduje, że schemat podatkowy inny niż transgraniczny będzie podlegał obowiązkowi informacyjnemu. Wskazany próg de minimis w definicji kwalifikowanego korzystającego znacząco redukuje zakres podmiotowy i przedmiotowy regulacji w obszarze, w jakim wychodzi ona poza minimum wynikające z powołanej wyżej dyrektywy Rady (UE) 2018/822[50].
Pomimo tego zauważyć należy, iż sprawozdawczość MDR stanowi, w odniesieniu do innych powszechnych obowiązków sprawozdawczych regulowanych prawem podatkowym, wyższy i w zasadzie bardzo wyspecjalizowany oraz sformalizowany standard przekazywania informacji o aktywności podatników i innych podmiotów z nimi współpracujących.
Ponadto można pokusić się również o skromną, lecz krytyczną refleksję wobec tego instrumentu sprawozdawczego, a mianowicie, że charakteryzuje się on bardzo skomplikowanym i niestety mało czytelnym zakresem regulacji prawnych, a w swojej treści zawiera pojęcia i zwroty, których odkodowanie i wdrożenie w życie wymaga ponadprzeciętnych zdolności interpretacyjnych.
Wydaje się przy tym konieczne wskazanie, że pojawiają się również pytania dotyczące zgodności tych przepisów z prawem polskim – Konstytucją RP, jak również prawem unijnym – Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPPUE).
Krajowa Rada Doradców Podatkowych złożyła w grudniu 2019 r. wniosek w Trybunale Konstytucyjnym, zarzucając w nim niezgodność art. 86a–86o o.p. z Konstytucją, która nakazuje raportowanie schematów podatkowych do Szefa KAS. Chodzi o naruszenie nie tylko ustawy zasadniczej (a dokładnie art. 2 i art. 17 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 47, art. 49, art. 51 ust. 2, art. 58 ust. 1 Konstytucji), ale także art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, w zw. z art. 2 i wstępem do Konstytucji oraz art. 17 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji.
We wniosku zarzucono, że przepisy te tworzą instytucję publiczną w kształcie uniemożliwiającym jej rzetelne i sprawne działanie, naruszają zasady państwa prawnego w zakresie konstytucyjnego prawa obywateli do korzystania z usług zawodu zaufania publicznego oraz prawa do sądu.
Ustawowa regulacja schematów podatkowych, wprowadzając nowe rozwiązania w zakresie prawa daninowego, ogranicza zarazem wolność działalności gospodarczej prowadzonej przez doradców podatkowych oraz wolność wykonywania przez nich zawodu doradcy podatkowego. Ograniczenia te wprowadzone są jednak w przepisach dotyczących przekazywania informacji o schematach podatkowych, sformułowanych w sposób niejednoznaczny, zawartych w rozdziale 11a o.p.
Wskazano również, że przepisy ustawy nie stwarzają możliwości dekodowania z nich jednoznacznych norm prawnych (a także ich konsekwencji) i nie zapewniają dostatecznego stopnia precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych, co może prowadzić do niejednolitości w stosowaniu prawa, uzasadniającej jego niekonstytucyjność[51].
Wątpliwości oraz trudności stosowania, jakie pojawiły się po wprowadzeniu przepisów MDR w przedmiocie ich zgodności z ustawą zasadniczą, widoczne są również na polu międzynarodowego stosowania prawa podatkowego. Otóż belgijski sąd konstytucyjny złożył pierwszy wniosek do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym co do przepisów o MDR[52], tj. o zbadanie zgodności przepisów o MDR (dyrektywa UE 2018/822, tzw. DAC6) z KPPUE. W ocenie sądu zaistniało ryzyko naruszenia art. 7 (prawo do poszanowania życia prywatnego) oraz art. 47 (prawo do rzetelnego procesu sądowego) KPPUE w zakresie, w jakim przepisy o MDR nakładają na tzw. promotora obowiązek powiadomienia pozostałych zaangażowanych w dane uzgodnienie promotorów o ich obowiązkach sprawozdawczych, pomimo chęci powołania się na tajemnicę zawodową.
Rozstrzygnięcie TSUE (sygn. akt C-694/20) okazało się korzystne dla środowisk doradczych. Trybunał zwrócił uwagę, że dyrektywa DAC6 nie zobowiązuje adwokatów lub innych promotorów do podejmowania żadnej inicjatywy, która mogłaby zwolnić korzystających lub wspomagających z ich własnych obowiązków MDR. Ujawnienie organom podatkowym przez powiadomionych pośredników, będących osobami trzecimi, tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim, również nie wydaje się konieczne do realizacji celów owej dyrektywy – w związku z tym, że obowiązek powiadomienia o tajemnicy zawodowej nie jest konieczny i narusza prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a jego klientem[53].
Wydaje się, że wskazany wyrok ma charakter precedensu i był bardzo oczekiwany. O ile bezdyskusyjna wydaje się refleksja co do skomplikowanej regulacji samych przepisów MDR jako formy sprawozdawczości podatkowej, o tyle wyłania się przy tym również kluczowy aspekt poszanowania wartości i relacji w komunikacji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. A tych konstytucyjnych wartości nie powinna zakłócać zaprezentowana, lecz wadliwa regulacja ustawowa.
Wybrane i zaprezentowane elementy sprawozdawczości podatkowej pozwalają na sformułowanie kilku zasadniczych spostrzeżeń i wniosków.
Raczej przesądzone jest, że obowiązki sprawozdawcze i informacyjne dotyczą aktywności podmiotów prawa podatkowego, co jest materią mającą szczególne znaczenie dla sektora finansów publicznych, a zwłaszcza dla całego systemu podatkowego. To na ich podstawie prowadzone są w pierwszej kolejności czynności sprawdzające, które mają za zadanie ustalenie i eliminowanie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.
W konsekwencji przekazywane informacje pozwalają administracji skarbowej na przeprowadzanie bardziej skomplikowanych analiz porównawczych i kontroli służących do odkodowywania zachowań, które mogą zmierzać do nadużyć i obejścia prawa podatkowego.
Warto również zauważyć, iż aktualna sprawozdawczość i przekazywanie danych podmiotów prawa podatkowego to podstawowe sposoby komunikowania się z organami podatkowymi w ramach wypełniania przez nie ich ustawowych obowiązków informacyjnych.
Jednak dla osiągnięcia powyższych celów nie są już wystarczające proste instrumenty sprawozdawcze, takie jak deklaracje, zeznania, informacje czy też zawiadomienia.
Uczestnicy obrotu gospodarczego działają szybko w dynamicznie zmieniającym się świecie. Dlatego też sprawozdawczość tych uczestników (czy o tych uczestnikach) również musi się zmieniać, aby odzwierciedlić tę dynamikę.
Technologie informacyjne i informatyczne zawsze odgrywały zasadniczą rolę w kształtowaniu społeczeństwa i rynku. Jednak teraz bardziej dostrzega się to, że przeobrażają one środowisko, w którym się poruszamy, działamy, żyjemy i myślimy – w nieznany dotąd sposób i w niespotykanym wręcz tempie. Kreowanie i tworzenie nowych modeli biznesowych, które w swych strukturach organizacyjnych mogą ukrywać zachowania contra legem, wymusza na ustawodawcy stałe ich monitorowanie i w konsekwencji bieżące reagowanie poprzez tworzenie niezbędnych dla tego obszaru regulacji prawnych, które wspierają, uzupełniają, a być może powoli zastępować będą powszechne i nieco przestarzałe już sposoby przekazywania informacji podatkowych.
Stąd też dzięki nowoczesnym rozwiązaniom informatycznym służącym do przekazywania wymaganych informacji w ramach szeroko rozumianej sprawozdawczości podatkowej oraz zaangażowaniu w ten proces również innych uczestników rynku, np. instytucji finansowych, współczesna walka z agresywnymi praktykami podatkowymi stała się bardziej skuteczna.
Mając na uwadze powyższe konkluzje, słuszny wydaje się pogląd, że współczesna sprawozdawczość musi wychodzić poza ścisłe aspekty finansowe. Szersza perspektywa jest kluczowa dla prowadzonych analiz i podejmowania decyzji przez organy administracji skarbowej oraz inne organy stojące na straży bezpieczeństwa finansowego państwa, opartych na rzetelnych informacjach, oraz dla funkcjonowania gospodarki jako całości. Stąd też – w ocenie autora – zaprezentowane instrumenty i mechanizmy stanowiące współczesne elementy sprawozdawczości podatkowej, poza wskazanymi kontrowersjami stosowania przepisów o MDR, w zasadzie spełniają te założenia.
The article deals with the subject of the obligation to report and provide information to the tax administration about events affecting the identification of a tax liability. The author also tries to show that modern tax obligations in the field of sending various data on activity in the tax and economic area go far beyond the standard clichés and relations declaration – tax authority.
Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005.
Akty prawne kasy wirtualne, b.r., https://www.podatki.gov.pl/vat/kasy-rejestrujace/akty-prawne-kasy-wirtualne/ (dostęp: 11.12.2022).
Brzeziński B., Deklaracja podatkowa – istota i charakter prawny, „Prawo i Podatki” 2005, nr 11.
Brzeziński B., Informacja i dokumentacja w prawie podatkowym, [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009.
Brzeziński B., Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017.
Herdegen M., Prawo europejskie, Warszawa 2006.
Jednolity Plik Kontrolny, b.r., https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/ (dostęp: 7.12.2022).
Kassel T., Tokarski J., Walewski M., Gede W., Split payment – Raport PwC, 2016, https://www.pwc.pl/pl/pdf/split-payment-raport-pwc.pdf (dostęp: 7.12.2022).
Kasy rejestrujące, b.r., https://www.podatki.gov.pl/vat/kasy-rejestrujace/ (dostęp: 11.12.2022).
Leśniak G.J., Doradcy podatkowi zaskarżyli do TK przepisy o schematach podatkowych, 2020, http://www.prawo.pl/podatki/przepisy-o-raportowaniu-schematow-podatkowych-zaskarzyli-do,497036.html (dostęp: 2.04.2023).
Macudziński M., Prawne aspekty bezpieczeństwa gospodarczego i finansowego państwa, Gorzów Wielkopolski 2022.
Najwyższa Izba Kontroli, Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne, 2016, https://www.nik.gov.pl/plik/id,10427,vp,12756.pdf (dostęp: 23.04.2023).
Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2019 r. Informacje o schematach podatkowych (MDR), b.r., https://www.podatki.gov.pl/media/4417/obja%C5%9Bnienia-podatkowe-mdr-z-dnia-31-01-2019.pdf (dostęp: 11.12.2022).
Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Gdańsk 2017.
Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych, Przewóz towarów objęty monitorowaniem (SENT), b.r., https://puesc.gov.pl/uslugi/przewoz-towarow-objety-monitorowaniem-sent?inheritRedirect=true (dostęp: 23.12.2022).
Stefanowicz-Wasilewska M., Kary za naruszenie przepisów pakietu paliwowego, „Gazeta Podatkowa”, 18.02.2019, nr 14.
Szulc M., TSUE: Belgijskie przepisy o MDR do poprawki, 2022, https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/8605897,mdr-przepisy-belgia-tsue-wyrok.html (dostęp: 23.04.2023).
Wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 627/03, „Przegląd Podatkowy” 2004, nr 12.
