Przedmiotem niniejszego artykułu jest ocena decyzji wydawanych przez organy podatkowe oraz orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyczynkiem do jego napisania była obserwacja „automatyzmu” działania organów podatkowych przy wydawaniu decyzji zabezpieczających w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur.
Poniższa analiza będzie prowadzona w odniesieniu do przypadków, w których organy podatkowe zakwestionowały podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług[1], uznając jednocześnie, że już sam fakt prawdopodobieństwa wystąpienia tej przesłanki rodzi przypuszczenie uczestnictwa podatnika w mechanizmie oszustwa podatkowego, a więc jest samoistną przesłanką dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Takie sytuacje budzą najwięcej wątpliwości prawnych w kontekście prawidłowości ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika, wywodzonej z prawdopodobieństwa przyjmowania przez niego do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych[2]. Jasne jest przy tym, że w postępowaniach w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych, w tym kwestii świadomości podatnika ewentualnego oszustwa podatkowego albo działania w tzw. dobrej wierze na gruncie podatku od wartości dodanej, jednak organ w treści swojej decyzji zabezpieczającej musi przekonująco wykazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także – co najistotniejsze – istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ta druga kwestia jest bardzo często przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi, które sprowadzają się do wykładni i zastosowania w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego „uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania”.
Zagadnienia związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe budzą wiele wątpliwości także ze względu na stosunkowo wysoki poziom ingerencyjności takiej decyzji w sferę majątkową podatnika. Kwestia ta stała się tak istotna, że wypowiadał się na ten temat także Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK), który w jednym ze swoich rozstrzygnięć[3] wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy przynajmniej źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (przede wszystkim w kontekście środków koniecznych do zapewnienia bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Sądy za zasadne uznają również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych na podstawie deklaracji i zeznań podatkowych posiadanych przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego – w ocenie sądów administracyjnych – może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Niestety, jednak nie we wszystkich sprawach taka wszechstronna analiza jest przeprowadzana, co stanowi poważne uchybienie i prowadzi do nieprawidłowości wydawanych decyzji orzekających o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.
Kwestia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego została uregulowana w art. 33 §§ 1 i 2 o.p.[4] Zgodnie z tymi przepisami takie zobowiązanie[5] może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Cel tej regulacji wydaje się oczywisty, podobnie jak cel większości postępowań zabezpieczających – nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane – właśnie poprzez zabezpieczenie w tym celu stosownych środków, którymi podatnik nie będzie mógł swobodnie rozporządzać[6].
W konsekwencji zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 o.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania przez podatnika zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu jego zdolności operacyjnej i kredytowej. Takie działanie – pomimo jego skrajnej ingerencyjności i braku pewności na etapie zabezpieczenia, czy w wyniku prowadzonego postępowania merytorycznego zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe – zostało uznane za zgodne z normami konstytucyjnymi, w tym regulującymi ochronę prawa własności. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności[7]. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego[8]. Z kolei w wyroku o fundamentalnym znaczeniu dla analizowanej kwestii[9] Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji – jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia – to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji)”. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, oceniając art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 33 § 1 o.p., w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Z tego powodu – w jego ocenie – zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i jeśli nie prowadzi do konfiskaty mienia, nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.
Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom podatkowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z tymi wytycznymi organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycję majątkową), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Ten przepis gwarantuje więc, że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny.
Powyższe wytyczne Trybunału Konstytucyjnego są niezwykle istotne w kontekście stosowania prawa w konkretnych okolicznościach faktycznych, zarówno w odniesieniu do dokonywania ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. W każdym bowiem przypadku zastosowania art. 33 §§ 1 i 2 o.p. organ podatkowy powinien posiłkować się tymi wytycznymi i dokonywać swoistego „wyważenia” powyższych konkurujących ze sobą wartości, a w wyniku dokonania tej wnikliwej oceny powinien móc w sposób niebudzący wątpliwości ocenić, której z nich dać priorytet. Dodatkowo dokonana przez organ podatkowy analiza musi zostać w sposób przekonujący uargumentowana i przedstawiona podatnikowi, aby przekonać go do tego, że zachodzi prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, oraz przedstawić mu powody zastosowania zabezpieczenia. W takim postępowaniu zabezpieczającym nie ma możliwości uznania, że domniemane przez organ podatkowy prawdopodobieństwo posługiwania się przed podatnika tzw. pustymi fakturami oznacza w każdym przypadku obawę niewykonania przez tego podatnika zobowiązania podatkowego.
Wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 o.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania powyższej instytucji także w innych sprawach i stworzenia pewnego rodzaju standardu w tym zakresie. Jego zbudowanie i zdefiniowanie powinno być również połączone z odczytaniem w tym kontekście zasady proporcjonalności oraz odpowiednich regulacji unijnych w związku z faktem, że analizowane zagadnienie (wykonywanie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług) dotyczy podatku od wartości dodanej, a więc materii prawnej regulowanej przez prawodawstwo Unii Europejskiej[10].
Przesłanki możliwości wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego były również szeroko analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku[11] skonstatował, że z jednej strony te przesłanki nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, sąd ten zauważył, że nie ulega wątpliwości, iż uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak odnoszona jest ona zarazem do zdarzenia, które jeszcze na wystąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia – zdaniem sądu – że rozważanej kwestii nie należy rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów – trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. W ocenie sądu, jeśli z kolei zważyć, że problem „wykonania” bądź „niewykonania” zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie należy oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko perspektywa ziszczenia się tego stanu.
Analizowana instytucja zabezpieczenia nie powinna być jednak nadużywana, biorąc pod uwagę jej niezwykle ingerencyjny charakter i fakt, że decyzja zabezpieczająca jest wydawana przed określeniem zobowiązania podatkowego lub też w ogóle przed ustaleniem przesłanek wydania takiej decyzji merytorycznej. W wielu sprawach organy podatkowe stoją na stanowisku, że nawet w przypadku podatnika, co do którego nie istnieją żadne wątpliwości, że nie prowadzi on działalności przestępczej, jeżeli organ poweźmie wątpliwości (niezależnie, czy mają one charakter uzasadniony, czy nieuzasadniony) co do rzeczywistości określonych transakcji, to możliwe jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z taką narracją nie sposób się zgodzić, ponieważ gdyby uznać ją za zasadną, to decyzja zabezpieczająca mogłaby zostać wydana wobec każdego podatnika, niezależnie od jego majątku, wielkości zobowiązań podatkowych i historii terminowego ich regulowania. Wystarczałoby jedynie, że organ podatkowy uznałby, iż kontrahent tego podatnika jest podmiotem nieuczciwym i podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego[12], a tym samym, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego w danym okresie. Przyjmując teorię organu podatkowego za zasadną, w każdym przypadku prowadzenia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej, w której określane jest zobowiązanie podatkowe stanowiące zaległość podatkową, możliwe byłoby wydanie decyzji w trybie art. 33 o.p., w każdym z tych przypadków podatnik jest bowiem w zwłoce i tym samym trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co powoduje – w rozumieniu organu podatkowego – obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego.
Analizując treść art. 33 § 1 o.p., zauważyć należy jednak, że podstawową przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest „uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję”. W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań oraz zbywanie majątku to tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia. Wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji[13]. Istnieją zatem takie sytuacje, w których nawet podejrzenie wykorzystywania w obrocie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych nie daje podstaw w każdym przypadku do zasadności twierdzenia o obawie niewykonania zobowiązań podatkowych. Konieczne jest bowiem umiejscowienie określonych zdarzeń w kontekście potencjalnego niewykonania zobowiązań podatkowych przez podatnika (z uwzględnieniem jego sytuacji podatkowej, majątkowej i finansowej). Teza ta znajduje potwierdzenie w doktrynie, zgodnie z którą wymienione przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania[14]. Nie ma możliwości wydania decyzji zabezpieczającej bez zbadania stanu majątkowego podatnika w odniesieniu do możliwości wykonania zobowiązań podatkowych. Konieczne jest zauważenie, że jeżeli wszystkie parametry ekonomiczne odnoszące się do podatnika wskazują, iż jego stan ekonomiczny pozwala mu bez najmniejszego trudu uiścić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, to brakuje podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej.
Konieczne jest także zauważenie, że ustawodawca podatkowy, tworząc instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 o.p., jako przesłankę zastosowania tej instytucji wykorzystał wyrażenie ustawowe oparte na określeniu nieostrym[15]. Dlatego też istotnego znaczenia nabiera „nakreślanie” kształtu tego wyrażenia w praktyce podatkowej, a szczególnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście celu tej regulacji, który wydaje się oczywisty – zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego w tych sytuacjach, w których występuje rzeczywista obawa niewykonania zobowiązania przez podatnika (przy tym obawa musi być rzeczywista, a nie wymyślona przez organ podatkowy).
Należy również powtórzyć, że konstrukcja analizowanej przesłanki była stosunkowo często przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Sądy akcentowały w pierwszej kolejności brak możliwości zastosowania „automatyzmu” w działaniu organów podatkowych zamierzających wykorzystać instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podkreślając konieczność wykazania tej przesłanki niezależnie od przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazując na znaczenie analizowanej przesłanki, sądy tym samym potwierdzały, jak istotną rolę odgrywa jej konstrukcja. W ramach tej konstrukcji wskazywano zarówno na wyrażenie „uzasadniona obawa” niewykonania zobowiązania podatkowego, z podkreśleniem braku jego definicji, jak i przykładowe okoliczności, przez które ustawodawca oznaczył, kiedy zachodzi stan „uzasadnionej obawy”. Jednocześnie w ramach unormowania przesłanki z art. 33 § 1 o.p. podkreślano znaczenie tych przykładowych okoliczności, które stanowią pewną dyrektywę orzekania, wskazując, iż chodzi zarówno o działania podatnika, jak i sytuacje, poprzez które oceniany jest stan majątkowy podatnika w kontekście jego przewidywanych zobowiązań. Warto zatem w tym zakresie przywołać wyrok WSA w Bydgoszczy[16], w którym konstrukcja tej przesłanki została dość szczegółowo zarysowana. W wyroku tym przyjęto, że przepis art. 33 o.p. stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jako podstawowej przesłanki swojego zastosowania wymaga on zachodzenia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności obawa jest uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. „uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane”, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. I choć ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.
Pojawiające się w orzecznictwie sformułowania wskazujące na uznanie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy stanowią jedynie pewne uproszczenie i w rezultacie odnoszą się do jednego z etapów ustalania zakresu zwrotu szacunkowego, tj. elementu kwalifikacyjnego. Można zatem przywołać wyrok NSA[17], w którym przyjęto, że „treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi o »uzasadnionej obawie«, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o »wykonaniu« zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania, w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych”.
Pierwszym elementem analizowanej konstrukcji przesłanki z art. 33 § 1 o.p. jest zatem określenie wskazujące na stan „uzasadnionej obawy” odnoszonej do niewykonania zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie akcentuje się konieczność zaistnienia określonego źródła obawy, co z jednej strony czyni stan obawy „realnym”, z drugiej zaś pozwala na dokonanie kwalifikacji tej obawy jako uzasadnionej. Warto przywołać wyrok WSA w Łodzi[18], w którym przyjęto, iż „określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem »uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania« oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna”. Realność obawy niewykonania zobowiązania podatkowego powoduje, iż „nie można w świetle art. 33 o.p. podzielić poglądu, że sama przewidywana wysokość zobowiązania może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia”[19].
Na „realność” obawy w kontekście możliwości zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy[20] w swoim wyroku, uznając, że: „obawa, o której traktuje art. 33 § 1 o.p., musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Gwarancją takiej możliwości jest w ogóle istnienie i funkcjonowanie podatnika na rynku. Dokonując zabezpieczenia, organ powinien także starannie rozważyć, czym – w kontekście panujących na rynku gospodarczym warunków – skutkować może pozbawienie podatnika możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną, zwykle do czasu zakończenia postępowania podatkowego. O ile podatnik jest podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym bez szczególnych zakłóceń, regulującym swoje zobowiązania, prawdopodobieństwo obawy o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego powinno być analizowane także w kontekście możliwości przyszłego uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych w ramach standardowego działania takiego podatnika”. Na szczególnie pozytywną ocenę zasługuje podkreślenie znaczenia tej instytucji dla sytuacji podatnika na rynku, co powinien także – zdaniem sądu – rozważyć organ dokonujący zabezpieczenia. Chodzi bowiem o wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, przy stosowaniu instytucji zabezpieczenia należy zatem oceniać uzasadnioną obawę także w kontekście przyszłej sytuacji podatnika. Za słuszne należy uznać stanowisko WSA we Wrocławiu[21], zgodnie z którym „okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia powinny mieć charakter trwały, a nie przejściowy, realny”. Pogląd ten jest w pełni usprawiedliwiony, zważywszy na konieczność oceny sytuacji podatnika w odniesieniu nie tylko do jego najbliższej przyszłości, ale także w relacji do jego sytuacji w ujęciu globalnym.
Konieczne jest także zauważenie, że na pozytywną ocenę zasługuje wiele wyroków sądów administracyjnych, w których wskazane zostały konkretne sytuacje wypełniające zakres pojęcia „uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego”. W wyroku WSA w Gdańsku[22] stwierdzono, iż „z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w przypadku trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego lub gdy podatnik wyzbywa się majątku”. W tym więc przypadku sąd podkreślił znaczenie bieżącej – trudnej – sytuacji podatnika i jego działań dotyczących majątku. Przy tym również same działania, poprzez które podatnik pozbywa się majątku, mogą potwierdzać stan „uzasadnionej obawy”. Tak więc zarówno ocena całokształtu sytuacji podatnika, jak i pojedyncze działania mogą stanowić konkretny przykład stanu „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego.
Z kolei na „zderzenie” wysokości zobowiązania podatkowego z dochodami podatnika jako potwierdzenie stanu uzasadnionej obawy zwrócił uwagę WSA w Gliwicach[23]. Sąd ten uznał, iż „użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot »obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane« oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. W sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować, uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego”.
Punktem wyjścia w zakresie analizy znaczenia okoliczności potwierdzających stan uzasadnionej obawy może stać się także wyrok WSA w Warszawie[24], w którym stwierdzono, że „aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji”. Wskazane powyżej „zderzenie” dwóch zbiorczo określonych okoliczności, niezbędne do stwierdzenia stanu obawy, ma takie znaczenie, że nawet „drastyczne” pogorszenie stanu majątkowego podatnika nie musi przesądzać o istnieniu stanu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Podkreślił to WSA w Bydgoszczy[25], przyjmując, iż „samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy, nawet drastycznemu, spadkowi, nie wystarcza do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomniejszanie majątku nie jest równoznaczne z jego niepowiększaniem, a tylko tak zakreślono pojęcie »uzasadnionej obawy« niewykonania zobowiązania, wynikającej z działań podatnika w zakresie swego majątku”. Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim[26], który uznał, że „powodem wydania decyzji zabezpieczającej nie może być sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz organ podatkowy jest zobowiązany odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika – jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego”. Podobny pogląd, wskazujący na niewystarczającą okoliczność przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego, wyraził WSA w Warszawie[27], uznając, że „nie sposób przyjąć, iż sama przewidywana wysokość zobowiązania może stanowić wystarczającą podstawę do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego”.
Ponadto podkreślenia wymaga to, iż istnienie ustawowo określonych okoliczności nie oznacza ich automatycznego zastosowania („podstawienia”), lecz wymaga odpowiedniego działania organu podatkowego. Zachowanie to, mające „postać” wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, warunkuje zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Podkreślił to m.in. WSA w Warszawie w swoim wyroku[28], stwierdzając, że „brak wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję, uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia”. Dlatego też – jak już podkreślano – „brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu”[29].
Pomimo odmienności występujących w postępowaniu dowodowym w przypadku wydawania decyzji zabezpieczającej nie sposób jednak uznać, że postępowanie to może nie odpowiadać wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że – stosownie do art. 122 o.p. – w toku postępowania organ powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika zatem, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.
W konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p., do których należy wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w związku z obrotem „pustymi fakturami”, nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Powinność ta wynika z cytowanych powyżej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym[30]. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko sądów administracyjnych, mówiące, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w przepisie art. 33 o.p. Oprócz stwierdzenia ogólnego wymogu zachowania się organu podatkowego w zakresie wykazania przesłanki uzasadnionej obawy sądy wskazują zarówno na szeroki zakres środków dowodowych (czy ustaleń faktycznych), jak i na sposób realizacji zachowania organu podatkowego. W jednym ze swoich orzeczeń NSA uznał, że „organy mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, które uzasadniają zaistnienie »uzasadnionej obawy« niewykonania zobowiązania podatkowego”[31]. Podkreślając w orzecznictwie wymóg odpowiedniego postępowania organu podatkowego, jednocześnie słusznie zauważono, że organ ten ma obowiązek prowadzić postępowanie wyjaśniające i nie może „przerzucić ciężaru dowodu” na podatnika. Warto więc w tym zakresie przywołać wyrok WSA w Łodzi, w którego treści przyjęto, że „uproszczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. zdanie 1 in fine nie może zmierzać do zwolnienia z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy też do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. W szczególności zaś nie prowadzi do obciążenia podatnika pragnącego nie dopuścić do ustanowienia zabezpieczenia, powinnością wykazania, że obawa niewykonania zobowiązania jednak nie zachodzi, czy też że nie jest uzasadniona, a więc okoliczności, które miałyby doprowadzić do odstąpienia od zabezpieczenia”[32].
Natomiast w odniesieniu do sposobu realizacji wymogu badania wystąpienia relewantnych przesłanek ustanowienia zabezpieczenia zarówno NSA, jak i wojewódzkie sądy administracyjne podkreślały, że uznanie, czy uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego nastąpiła w danym przypadku, nie może oznaczać dowolności, lecz musi być oparte na całokształcie okoliczności. Warto przytoczyć wyrok NSA[33], w którego treści przyjęto m.in., że „uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych”. Niemalże identyczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku[34], stwierdzając, iż „uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji”. Stąd też „wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić, w czym upatruje źródło obawy, przy czym nie może być ono domyślne, lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika”[35].
Konieczne jest przy tym wskazanie, że rozpatrując zachowanie się organu podatkowego w ramach ustalania przesłanki stanu uzasadnionej obawy na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, należy także zauważyć, że w orzecznictwie tym podkreślano znaczenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, w przypadku postępowań podatkowych niezwykle istotne jest bowiem zachowanie gwarancji procesowych przysługujących stronie. U podstaw sformułowania takich obowiązków (gwarancji procesowych) w postępowaniu podatkowym leży to, iż postępowanie podatkowe, będące szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, nie ma charakteru kontradyktoryjnego, a stosunek łączący podatnika z organem podatkowym to stosunek administracyjnoprawny cechujący się nierównorzędnością podmiotów, który oparty jest na władztwie administracyjnym. W tym stanie rzeczy pozycja strony postępowania jest słabsza, gdyż to organ podatkowy jest gospodarzem tego postępowania. To organ je prowadzący podejmuje czynności poszukiwawcze, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a następnie przeprowadza niezbędne dowody. Chcąc zrównoważyć to gorsze położenie procesowe strony, przepisy przyznają jej wiele uprawnień o gwarancyjnym znaczeniu. Jednym z nich jest konieczność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Organ podatkowy powinien to czynić m.in. poprzez sprawne i merytorycznie uzasadnione czynności, poprzez odpowiednie wyważenie interesu podatnika oraz Skarbu Państwa[36] i rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.
Co więcej, zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana jako postulat wobec tych organów, lecz jako wiążąca norma prawna, która zobowiązuje organy podatkowe do uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy – także tych korzystnych dla podatnika. Ta reguła działania organów podatkowych powinna znajdować także w pełni zastosowanie w postępowaniach w sprawach orzekania o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.
Należy zauważyć, że o ile w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym ustalania kwestii świadomości podatnika w odniesieniu do ewentualnego oszustwa podatkowego albo działania w tzw. dobrej wierze, o tyle organ wydający taką decyzję ma obowiązek przekonująco wykazać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przy wzięciu pod uwagę sytuacji finansowej podatnika, w tym wysokości jego dochodów i tendencji z nimi związanej (wzrostowej albo spadkowej), wartości środków trwałych i innych aktywów posiadanych przez podatnika, które mogą w sposób oczywisty wskazywać na potencjał do zaspokojenia zabezpieczanego zobowiązania.
Organ w treści wydanej decyzji zabezpieczającej powinien przedstawić silne argumenty, będące rezultatem przeprowadzonych analiz, uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania przez podatnika. Odnośnie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki zastosowania zabezpieczenia. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana – jak wcześniej zostało to już wskazane – przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 o.p., regulującego instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już we wcześniejszym fragmencie wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, zaznaczając przy tym, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe:
Natomiast wykazanie tych przesłanek – wbrew twierdzeniom organów podatkowych i niektórych sądów administracyjnych – nie może oznaczać wprost i samodzielnie zaistnienia „obawy niewykonania zobowiązania podatkowego”. Do tego konieczne jest przeprowadzenie analizy profilu podatkowego, finansowego oraz majątkowego podatnika – dopiero przeprowadzenie takiej analizy może bowiem uzasadniać uznanie, że podatnik nie zapłaci podatku w przyszłości.
Przyjęcie innego sposobu widzenia tej problematyki prowadziłoby do całkowicie nieuprawnionych wniosków, że prawdopodobieństwo przyjmowania tzw. pustych faktur do rozliczenia może być zasadniczym argumentem na rzecz istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, podczas gdy jest to jedna z okoliczności faktycznych, która powinna być brana pod uwagę przy ocenie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, ale w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego oraz innymi okolicznościami faktycznymi, a w szczególności z sytuacją majątkową podatnika. Innymi słowy, niedopuszczalna jest taka interpretacja art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którą już tylko perspektywa, nawet bardzo prawdopodobna, zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przesądza o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i zwalnia organ od analizy sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. Ponadto nie ma podstaw do uznania, że każdy podatnik, wobec którego może znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jest świadomym oszustem podatkowym, który nie będzie miał zdolności ani woli wykonania zobowiązania i nie ma żadnego majątku. Takie rozumowanie jest obarczone błędami logicznymi. Konieczne jest bowiem wskazanie, że nawet prawdopodobna fikcyjność spornych transakcji, pociągająca za sobą zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi jednak automatycznie przekładać się na uzasadnioną obawę co do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego.
Idąc tokiem rozumowania często prezentowanym przez organy podatkowe, potrzeba zabezpieczenia spełniałaby się niejako automatycznie poprzez wykazanie przybliżonej wysokości zobowiązania wcześniej niewykonanego w związku z prawdopodobnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Gdyby ustawodawca chciał, aby o zasadności zabezpieczenia decydowało już tylko zarzucane stronie wadliwe rozliczenie podatkowe i naruszenie prawa podatkowego, to nie umieściłby w przepisie art. 33 § 1 o.p. przesłanki „uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania”. Istnienie tej przesłanki wskazuje, że nie w każdym przypadku, gdy strona narusza reguły prawa podatkowego, musi istnieć potrzeba orzekania o zabezpieczeniu przedwymiarowym. Powyższe ilustruje także możliwość występowania poważnych nadużyć w działaniach organów podatkowych, które mogłyby wszczynać wobec podatników postępowania podatkowe, kontrole podatkowe lub kontrole celno-skarbowe na podstawie nieuzasadnionych twierdzeń o wykorzystywaniu przez podatnika „pustych” faktur do odliczenia podatku naliczonego, a następnie w ich trakcie mogłyby one wydawać decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, mimo że majątek podatnika nie uzasadnia powstania obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Tym samym, niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego[42] nawet fakt, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi – w powiązaniu z sytuacją finansową podatnika – świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona on zobowiązania.
Powyższe rozważania podkreślają istotność wymienianej wcześniej analizy profilu podatkowego, finansowego oraz majątkowego podatnika, która jest procesem koniecznym do przeprowadzenia przed wydaniem decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego. Jej przeprowadzenie nie powinno nastręczać organowi podatkowemu żadnych trudności, biorąc pod uwagę zakres informacji i danych, które są dla niego dostępne[43]. Takie dane mogą być z łatwością uzyskane ze sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych czy też ustalone na podstawie wysokości wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. O sytuacji finansowej danego podatnika będą decydować też takie czynniki jak stan jego aktywów i ich struktura oraz stan pasywów (organy podatkowe bardzo często albo w tym zakresie nie prowadzą żadnego postępowania, albo dochodzą do całkowicie błędnych wniosków, np. zarzucając podatnikowi wyzbywanie się majątku, podczas gdy on w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej zamienia określone aktywa na inne, co ma z reguły charakter dynamiczny w procesie prowadzenia działalności gospodarczej). Organ podatkowy powinien także dokonać prognozowania zysku podatnika za kolejne okresy, bazując na wysokości zaliczek na podatek dochodowy, skoro obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ma się zaktualizować w przyszłości. W tym miejscu należy także zauważyć, że organy podatkowe bardzo często przy wydawaniu decyzji zabezpieczających posiłkują się odległymi historycznie danymi, które mają – ich zdaniem – przemawiać za wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Organy podatkowe często także wskazują na postępowania egzekucyjne lub istnienie zaległości podatkowych wiele lat przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, które to zobowiązania zostały w dodatku zaspokojone dobrowolnie lub w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, jako podstawę uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Trzeba przy tym zaznaczyć, że istnienie w podatkowej historii podatnika zaległości objętych tytułami wykonawczymi nie czyni z niego automatycznie podmiotu o wątpliwej reputacji, potencjalnie niewypłacalnego, co miałoby się przekładać na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.
Konieczne jest również stwierdzenie, że organ podatkowy, stosując instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, musi zapewnić również ochronę słusznych interesów podatnika, który z powodu zabezpieczenia może ponieść szkodę lub nawet utracić zdolność dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku[44], ingerencja w prawa jednostki z jednej strony stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym, z drugiej zaś powinna być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służących realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.
Na gruncie prawa podatkowego wydaje się zatem uzasadnione twierdzenie, że zasada niezbędności zakłada, iż jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy podatkowe powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Należy zauważyć przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA, całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony[45].
Niezależnie do powyższego w każdym przypadku niezbędne jest dokonanie oceny stosowanego środka prawnego w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada ta jest ogólną zasadą prawa i odgrywa fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto[46]. Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W swoim wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu. W każdej decyzji zabezpieczającej powinno znaleźć się wyraźne wyjaśnienie, dlaczego zastosowano instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Instytucja ta nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego. Rozpatrując sprawę, organ winien więc wykazać, jakiemu zachowaniu podatnika zabezpieczenie ma przeciwdziałać”[47].
Ponadto „uzasadniona obawa” określona w art. 33 o.p. musi być udowodniona. Wymaga podkreślenia to, że przesłanka zabezpieczenia musi być wykazana indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim nawiązując do sytuacji finansowej podatnika. Ponadto ocena „uzasadnionej obawy” powinna być wykazana w treści decyzji w sposób jasny i czytelny dla podatnika.
Należy także zauważyć, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości. Tylko odniesienie wielkości przybliżonego zobowiązania do stanu majątku podatnika[48] oraz ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako podatnika mogą prowadzić do wniosków, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku i nierzetelność podatnika.
Przesłanka zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania, wymaga od organów podatkowych (pod kontrolą sądów administracyjnych) odpowiedniego ustalania relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy podatkowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycję majątkową), że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Dodatkowo dokonana przez organ podatkowy analiza musi zostać uargumentowana i przedstawiona podatnikowi tak, aby przekonać go do tego, że zachodzi prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, oraz przedstawić mu powody zastosowania zabezpieczenia. W takim postępowaniu zabezpieczającym nie ma absolutnie możliwości uznania, że domniemane przez organ podatkowy prawdopodobieństwo posługiwania się przed podatnika tzw. pustymi fakturami oznacza w każdym przypadku obawę niewykonania przez tego podatnika zobowiązania podatkowego.
O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą samodzielnie – poza zdarzeniami wskazanymi we wcześniejszych fragmentach niniejszego artykułu – przesądzać także m.in.:
Nie ulega także wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na wystąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że analizowanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów – trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jednak pomimo odmienności występujących w postępowaniu dowodowym w przypadku wydawania decyzji zabezpieczającej nie sposób uznać, że postępowanie dowodowe może nie odpowiadać wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Co więcej, w takich sprawach organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie wyjaśniające i nie może „przerzucić ciężaru dowodu” na podatnika. Ergo, wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu powinien wyraźnie określić, w czym upatruje źródło obawy, przy czym nie może być ono domyślne, lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika. Ponadto wykazanie takiej obawy musi być poprzedzone analizą podatkową, finansową i majątkową profilu podatnika i na jej gruncie musi nastąpić wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przy wzięciu pod uwagę sytuacji finansowej podatnika, w tym wysokości jego dochodów i tendencji z nimi związanej (wzrostowej albo spadkowej), wartości środków trwałych i innych aktywów posiadanych przez podatnika, które mogą w sposób oczywisty wskazywać na potencjał do zaspokojenia zabezpieczanego zobowiązania.
The article deals with the issuance by tax authorities of decisions securing the execution of a tax liability on the taxpayer’s property prior to the issuance of a decision determining the amount of liability in value added tax in connection with tax proceedings, tax inspection, or customs and tax inspection, which are carried out in relation to questioning by the tax authorities the deduction of input tax on the basis of fictious invoices. It presents how these regulations are interpreted and applied by tax authorities and administrative courts in specific cases. It also analyzes the mistakes made in such proceedings and violations of the taxpayer’s rights. At the same time, the correct model of handling and adjudication in this type of cases with respect for the rights of taxpayers is presented.
Barak A., Proportionality. Constitutional Rights and their Limitations, Cambridge 2012, https://doi.org/10.1017/CBO9781139035293
Bieniek B., Decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika jako dowód służący do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, „Przegląd Podatkowy” 2020, nr 8.
Chlebny J., Sądownictwo administracyjne w Polsce z perspektywy art. 47 KPP, „Europejski Przegląd Sądowy” 2022, nr 10.
Dauter B., Komentarz do art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX/el.
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Komentarz, red. A. Wróbel, Warszawa 2020.
Komentarz do Ordynacji podatkowej, red. L. Etel, LEX/el.
Lasiński-Sulecki K., Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym prawa do odliczenia, „Europejski Przegląd Sądowy” 2023, nr 5.
Lasiński-Sulecki L., Morawski W., Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, [w:] System prawa finansowego, t. 3, red. L. Etel, Warszawa 2010.
Miąsik A., System prawa Unii Europejskiej, t. 2, Warszawa 2022.
Mudrecki M., Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020.
Półtorak N., Zakres związania państw członkowskich Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej, „Europejski Przegląd Sądowy” 2014, nr 10.
Szpunar M., Kilka uwag systematyzujących na temat zakresu zastosowania Karty Praw Podstawowych UE, „Europejski Przegląd Sądowy” 2015, nr 10.
