Dynamika procesów gospodarczych sprawia, że coraz bardziej popularnym sposobem lokowania nadwyżek środków finansowych przez osoby fizyczne staje się inwestowanie w nieruchomości. Nieruchomości te są najczęściej w dalszej kolejności wynajmowane lub z zyskiem zbywane. W przypadku gdy osoba fizyczna wynajmuje albo zbywa większą liczbę nieruchomości lub jednocześnie wynajmuje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią, powstać mogą wątpliwości, do jakiego źródła przychodu zakwalifikować osiągnięte z tego tytułu przychody. W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[1] najem nieruchomości[2], z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, stanowi źródło przychodów opodatkowanych tym podatkiem (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.[3]). Źródłem przychodów w rozumieniu przepisów niniejszej ustawy jest także odpłatne zbycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości w przypadku, gdy nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej oraz dokonane zostało przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Źródłem przychodu odrębnym od źródeł przychodów wymienionych w powołanych regulacjach jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wyliczenie źródeł przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ma na celu dokonanie ich podziału według podobnego charakteru, czego konsekwencją jest odmienne ich traktowanie do celów podatkowych[4]. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono precyzyjnych kryteriów pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy w danym przypadku osiągnięte przez osobę fizyczną przychody z najmu lub odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią przychody z działalności gospodarczej, co stało się przyczyną wątpliwości podatników dotyczących prawidłowej kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów i w konsekwencji licznych sporów z organami podatkowymi[5]. Wobec niedostatku regulacji ustawowej sądy administracyjne stawały przed koniecznością rozstrzygania (każdorazowo) w podejmowanych orzeczeniach, czy na gruncie danego stanu faktycznego przychody osiągane przez osoby fizyczne z najmu lub odpłatnego zbycia nieruchomości powinny być uznane za przychody z działalności gospodarczej. Jak zostanie wykazane w artykule, w judykaturze w zakresie omawianej problematyki brakowało jednolitej linii orzeczniczej. Nierzadko ocena zaliczenia przychodów z najmu nieruchomości i przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów dokonywana była przez sądy na podstawie podobnych kryteriów. Dopiero podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 24 maja 2021 r.[6] umożliwiło wypracowanie spójnej linii orzeczniczej w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, celem artykułu jest ustalenie, jakie przesłanki kwalifikacji przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z najmu i odpłatnego zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów prezentowane są w orzecznictwie sądów administracyjnych. W artykule wykazana zostanie również rozbieżność stanowisk judykatury na temat przydatności definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określania, w jakich przypadkach przychody z najmu i odpłatnego zbycia nieruchomości powinny być objęte źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W kontekście tym szczególne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 19 lipca 2022 r.[7]
Zaliczenie przychodów z najmu i odpłatnego zbycia nieruchomości do przychodów z określonego źródła przychodów determinuje reguły ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczo wyróżnić można dwie sytuacje. Po pierwsze, przychody z najmu i odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią przychody osiągane poza działalnością gospodarczą i zaliczane są do źródeł przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 lub art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Po drugie, przychody osiągane z tytułu umów najmu i odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i objęte są źródłem przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.[8]
Z dniem 1 stycznia 2022 r. nowe brzmienie otrzymał art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne[9]. W myśl wskazanego przepisu w obecnym brzmieniu osoby fizyczne osiągające przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie na mocy tej samej ustawy nowelizującej nowe brzmienie otrzymał art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f.[10] Zgodnie z jego aktualną treścią dochody osiągane przez podatników ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepisy powołanej ustawy nowelizującej stanowią przy tym, że podatnicy osiągający w 2022 r. przychody z tego źródła mogą stosować zasady ich opodatkowania obowiązujące na 31 grudnia 2021 r.[11] Przed wejściem w życie wspomnianych regulacji osoby fizyczne osiągające przychody z najmu nieruchomości dokonywanego poza działalnością gospodarczą, określanego w piśmiennictwie jako tzw. najem prywatny[12], mogły dokonać wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i opodatkować osiągane z tego tytułu przychody lub dochody odpowiednio ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, lub według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.[13] Od stycznia 2023 r. wyłączną formą opodatkowania przychodów z najmu prywatnego jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określa dwie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodów z najmu prywatnego: 8,5% przychodów (do kwoty 100 000 zł) oraz 12,5% przychodów (od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł)[14]. Skorzystanie z tej formy opodatkowania możliwe jest także w przypadku przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają się do przychodów z działalności gospodarczej[15]. Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych (art. 27 u.p.d.o.f.[16]), chyba że podatnik wybierze sposób opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Dochody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą mogą być więc opodatkowane przede wszystkim na zasadach ogólnych lub podatkiem liniowym (19% podstawy obliczenia podatku[17]). Z dniem 1 stycznia 2021 r. nowe brzmienie otrzymał art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f.[18] Zgodnie z aktualnym brzmieniem powołanego przepisu ryczałt od przychodów z tego tytułu wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł[19]. Od 2021 r. podatnicy osiągający przychody z najmu nieruchomości prowadzonego w ramach działalności gospodarczej korzystają zatem również z możliwości opodatkowania tych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W obecnym stanie prawnym przedmiotowa forma opodatkowania dostępna jest więc dla osób fizycznych osiągających zarówno przychody z najmu prywatnego, jak i z najmu nieruchomości prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. W obu przypadkach stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie różnią się, a podatek pobierany jest bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów[20]. Niemniej jednak należy zgodzić się z prezentowanym w piśmiennictwie stanowiskiem, że pomimo iż możliwe stało się rozliczanie najmu ryczałtem w ramach działalności gospodarczej, nadal istotne znaczenie ma prawidłowa kwalifikacja przychodów z najmu nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów, ponieważ rozliczanie ryczałtem najmu prywatnego różni się od rozliczania ryczałtem najmu w ramach działalności gospodarczej[21]. Dla przykładu: w ramach działalności gospodarczej wystąpi obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów, odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne oraz rozpoznawania przychodu należnego, a nie kwot otrzymanych, jak w najmie prywatnym[22].
Podobnie jak w przypadku najmu nieruchomości sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego ich zbycia również uzależniony jest od kwalifikacji przychodów z tego tytułu do odpowiedniego źródła przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji odpłatnego zbycia nieruchomości. Pod pojęciem tym rozumiana jest sprzedaż, zamiana lub inne odpłatne (za wynagrodzeniem) rozporządzenie nieruchomością przenoszące własność na drugi podmiot, np. w drodze umowy odpłatnego zniesienia współwłasności[23]. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonane zostało przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, określa art. 30e u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia[24]. Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uzasadniony jest wniosek, że odpłatne zbycie nieruchomości dokonane po upływie wskazanego powyżej terminu nie jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej[25]. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych[26]. Określone w art. 30e u.p.d.o.f. zasady opodatkowania nie mają zastosowania w sytuacji, gdy budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowią przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej[27]. W przypadkach tych przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu jak przychód z działalności gospodarczej[28]. Należy zwrócić uwagę na to, że powołana regulacja stanowi wyłącznie o sprzedaży nieruchomości, a nie odpłatnym zbyciu nieruchomości, będącym pojęciem o szerszym zakresie przedmiotowym. Z woli ustawodawcy zasady opodatkowania przewidziane w art. 30e u.p.d.o.f. znajdą natomiast zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego (lub jego części albo udziału w takim budynku) i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (lub udziału w takim lokalu), jak również gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu albo udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego albo udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie[29]. Wymienionych przychodów nie zalicza się bowiem do przychodów z działalności gospodarczej[30].
Fundamentalne znaczenie z punktu widzenia problematyki kryteriów oceny, w jakich przypadkach przychody osiągane z tytułu umów najmu nieruchomości stanowią przychody z najmu prywatnego, a w jakich przychody z działalności gospodarczej, ma przywoływana już uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. Przed jej podjęciem brakowało jednolitej linii orzeczniczej w omawianym zakresie. Sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, formułowały zróżnicowane, nierzadko wzajemnie wykluczające się przesłanki kwalifikacji przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów. W konsekwencji wykształciły się dwie zasadnicze, odmienne linie orzecznicze. Pierwsza polegała na przyjęciu, że kluczowe znaczenie przy ustalaniu przedmiotowych przesłanek ma definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z jej treścią działalnością gospodarczą (lub pozarolniczą działalnością gospodarczą) jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy lub wartości niematerialnych i prawnych, która prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a uzyskane z niej przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f. Powyższa linia orzecznicza zakładała, że ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, nie jest determinowana wolą (zamiarem) podatnika, lecz spełnianiem lub niespełnianiem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.[31] We wspomnianą linię orzeczniczą wpisuje się niewątpliwie wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r.[32], w którym sąd ten stwierdził, że do źródła przychodów w postaci najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) mogą być kwalifikowane tylko te przychody, które nie pochodzą z oddania w najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dla właściwego podatkowego zakwalifikowania przychodów z najmu w pierwszej kolejności należy więc ocenić, czy składniki majątkowe oddane w najem służą prowadzeniu działalności gospodarczej, tak jak jest ona zdefiniowana w ustawie podatkowej (charakter zarobkowy, prowadzenie jej przez podatnika we własnym imieniu, zorganizowanie i ciągłość)[33]. Zdaniem sądu wśród cech takiej działalności nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia, co dowodzi, że o zaliczeniu przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, nie decyduje zamiar podatnika, lecz obiektywne cechy prowadzonej przez niego działalności, a w przypadku stwierdzenia, że składniki majątku podatnika będące przedmiotem najmu wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służą jej prowadzeniu, oznacza, że są też z nią związane[34]. W konsekwencji jeżeli działalność polegająca na wynajmie nieruchomości wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych[35]. Podobnie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r.[36] WSA w Opolu orzekł, że działalnością gospodarczą nie jest deklaracja podatnika, lecz ciąg zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym. Zauważyć przy tym należy, że w ramach prezentowanej linii orzeczniczej sądy administracyjne wskazywały na różne przesłanki jako przesądzające o kwalifikacji przychodów osiąganych z tytułu umów najmu nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w niektórych orzeczeniach sam zamiar podatnika dotyczący osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami nie przesądza o przypisaniu uzyskanego z nich przychodu do wspomnianego źródła przychodu bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych[37]. Założeniem uzyskania zysku kieruje się bowiem także podatnik osiągający przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza[38]. Cechami działań podatnika uznawanymi przez sądy administracyjne w prezentowanej linii orzeczniczej za decydujące o zaliczeniu przychodów osiąganych z tytułu umów najmu nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej były zatem ciągłość i zorganizowanie. Przyjmowano, że działania w zakresie zawierania umów najmu nieruchomości wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, jeżeli podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem i rozporządzaniem mieniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z operacji tych uczyni stałe źródło zarobkowania[39]. Przez „zorganizowanie” rozumieć należy przy tym zespół celowych i uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, które realizowane są w ramach wyodrębnionej struktury, natomiast „ciągłość” działań oznacza stałość (trwałość) ich wykonywania, regularność, powtarzalność oraz stabilność[40]. Cechy te wymieniane były najczęściej jako najistotniejsze z punktu widzenia omawianej problematyki, niemniej jednak w zapadłych orzeczeniach sądy powoływały się także na inne kryteria kwalifikacji przychodów osiąganych z tytułu umów najmu nieruchomości jako przychodów z działalności gospodarczej, np. liczbę wynajmowanych nieruchomości lub ich przeznaczenie. W wyroku z dnia 15 listopada 2017 r.[41] NSA stwierdził, że prowadzenie najmu na dużą skalę świadczy o tym, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Podobnie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r.[42] WSA w Bydgoszczy orzekł, że najmem prywatnym nie jest świadczenie usług najmu nieruchomości na szeroką skalę w sposób zorganizowany, ciągły, nastawiony na osiągnięcie zysku, cechujący się profesjonalizmem, celowością i uporządkowaniem. Z kolei w wyroku z dnia 4 października 2017 r.[43] WSA w Warszawie jako kryteria różnicujące najem w ramach działalności gospodarczej i poza nią wskazał nie tylko liczbę wynajmowanych nieruchomości, ale również ich typowe przeznaczenie w danym przypadku – prywatne lub gospodarcze. Zdaniem sądu kryterium takiego nie stanowi natomiast relacja przychodu z wynajmowanych nieruchomości do przychodów podatnika osiąganych z innych źródeł[44]. Analiza przytoczonych orzeczeń prowadzi do wniosku, że wykładnia użytego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowania „składniki majątku związane z działalnością gospodarczą” dokonywana była w omawianej linii orzeczniczej przy odwołaniu się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 tej ustawy[45]. Skonstatować można, że wobec niedostatków regulacji ustawowej sądy podejmowały próbę poszukiwania kryteriów rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą od innych składników. Jak zauważa WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r.[46], ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kryteriów charakteryzujących związanie wynajmowanych składników majątku z działalnością gospodarczą i odróżniających je od innych składników.
Na tle przywołanych wątpliwości w zakresie omawianej problematyki wykształciła się także druga linia orzecznicza. Zakładała ona, że decydujące znaczenie co do kwalifikacji przychodów z najmu przypisać należy podatnikowi, który może „powiązać” będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą[47]. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r.[48] NSA stwierdził, że wobec sformułowania w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kryterium przedmiotowego („składniki majątku związane z działalnością gospodarczą”), rozważyć należy, co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą oraz kto powinien dokonywać tej kwalifikacji. W wyroku tym NSA zauważył także, że choć ustawodawca definiuje pojęcie składników majątkowych (art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f.), nie wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą[49]. Rozstrzygający dla rozróżnienia pomiędzy najmem w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest dlatego, zdaniem sądu, zamiar samego podatnika[50]. Z kolei w wyroku z dnia 6 listopada 2020 r.[51] NSA podkreślił, że nie należy odwoływać się wyłącznie do wykładni pojęcia działalności gospodarczej sformułowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zważając przy tym na treść art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, który wprost stanowi, że jedyną przesłanką wyłączającą zastosowanie tego przepisu do umów najmu jest związanie składników majątkowych z działalnością gospodarczą. W omawianej linii orzeczniczej zakładano więc, że w przypadku gdy czynności podatnika w zakresie najmu realizują definicję działalności gospodarczej określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza to, że przychód ten zaliczać należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.[52] Działania podejmowane w zakresie najmu nieruchomości z istoty swojej mają bowiem cechy charakteryzujące działalność gospodarczą (podejmowane są w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany), dlatego przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie można odnosić do sposobu kwalifikowania przychodów z najmu[53]. W zapadłych orzeczeniach podkreślano także, że do celów rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca w żaden sposób nie limituje liczby rzeczy oddawanych w najem ani ich przeznaczenia na określone cele (mieszkaniowe, użytkowe, komercyjne, przemysłowe)[54].
Wobec podnoszonych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów osiąganych z tytułu umów najmu NSA w składzie siedmiu sędziów podjął[55] w dniu 24 maja 2021 r. uchwałę, w której stwierdził, że: „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”[56]. Można zatem skonstatować, że w przedmiotowej uchwale NSA opowiedział się za poglądem prezentowanym w drugiej z przedstawionych linii orzeczniczych. Zdaniem sądu zasadą jest zaliczanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem do przychodów z działalności gospodarczej, w przypadku gdy podatnik zakwalifikuje składniki majątku będące przedmiotem najmu do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą”. Przy tym w niektórych sytuacjach, gdy o związaniu składnika majątku z działalnością gospodarczą świadczą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, przychody z najmu, niezależnie od stanowiska samego podatnika, zaliczyć należy do źródła przychodów z działalności gospodarczej[57]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że katalog źródeł przychodów określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny, co uzasadnia wniosek, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 niniejszej ustawy[58]. Zważywszy, że przepis ten nie stanowi o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością, uznać należy, że ustanowione w nim kryterium wyłączające nie dotyczy charakteru aktywności podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji składnika majątkowego jako związanego z działalnością gospodarczą[59]. Z treści omawianej uchwały wynika więc, że kluczowe dla takiej kwalifikacji jest ustalenie znaczenia pojęcia „składnika majątkowego związanego z działalnością gospodarczą”. Jak wskazał NSA, ustalając znaczenie przedmiotowego pojęcia, uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 5a pkt 2 i art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.[60] W pierwszym z powołanych przepisów zdefiniowano pojęcie „składniki majątkowe”. Na jego mocy składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości[61], pomniejszone o przejęte długi związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia. Natomiast w myśl art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. przez „przedsiębiorstwo” rozumieć należy przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego[62]. Mając na uwadze treść powyższych regulacji, NSA stwierdził, że działalność gospodarcza związana jest z posiadaniem przedsiębiorstwa, co z kolei wymaga zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika, który jest osobą fizyczną, składników majątkowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej[63]. W konkluzji prezentowanej uchwały NSA uznał, że nie można przyjąć, iż składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą w przypadku, gdy podatnik: 1) nie podejmuje działań w celu wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa (stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących tej działalności), 2) nie buduje struktury organizacyjnej umożliwiającej zarządzanie tą częścią majątku, 3) nie tworzy strategii tej działalności (planów jej rozwoju, badania rynku na temat potrzeb potencjalnych najemców i dostosowywania do nich składników majątku będących przedmiotem najmu), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków w zakup nieruchomości, które następnie wynajmuje[64].
Podjęcie powołanej powyżej uchwały umożliwiło wykształcenie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnej ze stanowiskiem zajętym w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchwały abstrakcyjne NSA, do których zalicza się przedmiotowa uchwała, mają ogólną (pośrednią) moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych[65]. Oznacza to, że stanowisko zajęte przez NSA w treści uchwały abstrakcyjnej wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych do chwili, w której nie nastąpi zmiana tego stanowiska[66]. W przypadku gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska przyjętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi[67]. W najnowszym orzecznictwie – zapadłym po podjęciu przez NSA w składzie siedmiu sędziów przytoczonej uchwały – zarówno tego sądu, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych przyjmuje się konsekwentnie, że przychody z najmu nieruchomości zaliczane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile nie stanowią składnika majątkowego mienia osoby fizycznej wprowadzonego przez nią do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej[68]. Niewątpliwie zatem podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianej uchwały umożliwiło usunięcie rozbieżności orzeczniczych w zakresie kwalifikacji przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z najmu nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów. W literaturze przedmiotu słusznie zauważa się, że wyjaśnienie przez NSA zasadniczych kwestii związanych z kwalifikacją podatkową przychodów z najmu nieruchomości ułatwi podatnikom zaliczanie osiąganych przez nich przychodów z tego tytułu do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji może przyczynić się do zmniejszenia liczby sporów z organami podatkowymi[69]. Niemniej jednak zgodzić należy się również z podnoszonym w piśmiennictwie stanowiskiem, że niektóre ze wskazanych przez NSA przesłanek tej kwalifikacji budzić mogą kolejne wątpliwości[70]. Dla przykładu: w uchwale przyjęto, że składniki majątkowe nie są związane z działalnością gospodarczą m.in. w sytuacji, gdy podatnik nie buduje struktury organizacyjnej umożliwiającej zarządzanie tą częścią majątku. A contrario uznać więc należy, że w przypadku podjęcia przez podatnika wskazanych działań składniki majątkowe powinny zostać uznane za związane z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny nie określa jednak, co rozumieć należy przez „budowanie struktury organizacyjnej umożliwiającej zarządzanie tą częścią majątku”[71]. W szczególności powstać może wątpliwość, czy w pojęciu tym mieści się powierzenie tego zarządzania wyspecjalizowanej firmie[72].
Mając na uwadze to, że katalog źródeł przychodów określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny[73], kluczowe znaczenie dla kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów ma ustalenie precyzyjnych kryteriów takiej kwalifikacji. Podobnie jak w odniesieniu do przychodów osiąganych z tytułu umów najmu nieruchomości, ustawodawca nie sformułował przedmiotowych kryteriów również w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Co prawda konstrukcja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości jest źródłem przychodów odrębnym od źródła wymienionego w pkt 3 tego przepisu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem terminu określonego w pkt 8, niemniej jednak, wobec braku szczegółowych przesłanek (np. wskazania progu kwotowego lub ilościowego), trudności nastręcza ustalenie, w jakich przypadkach odpłatne zbycie kwalifikowane jest jako działalność gospodarcza, co potwierdza rozbudowana linia orzecznicza w tym zakresie. Jak zauważa NSA, w przywołanej powyżej uchwale siedmiu sędziów, przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „składnikach majątku związanych z działalnością gospodarczą”, stanowi odmienne uregulowanie od art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w którym użyto sformułowania: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”[74]. Prowadzi to do wniosku, że odmienne są także kryteria oceny, w jakich przypadkach przychody osiągane z tytułu umów najmu nieruchomości i przychody osiągane z odpłatnego zbycia nieruchomości powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 tej ustawy, a ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania osiągniętego z tego tytułu przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.[75] W konsekwencji rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przychody ze sprzedaży nieruchomości uznać należy za przychody z wyprzedaży majątku osobistego i zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w jakich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności podejmowane przez podatnika odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej[76]. Oznacza to konieczność oceny, czy czynności te spełniały przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc miały charakter zarobkowy, prowadzone były w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły[77]. Jednocześnie sądy administracyjne stoją konsekwentnie na stanowisku, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny[78]. Podkreśla się, że w praktyce obrotu nieruchomościami utrudnione jest rozróżnienie pomiędzy czynnościami wykazującymi cechy profesjonalnego obrotu handlowego a czynnościami stanowiącymi wyprzedaż majątku osobistego, w ramach zarządu własnym mieniem[79]. Mając na uwadze rozliczne formy aktywności podatników występujące w obrocie prawnym, proste zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z unormowaniem zawartym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala skonkretyzować uniwersalnego wzorca działań podatnika, który umożliwiałby jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które stanowią sprzedaż związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.[80] Z tego względu w judykaturze sądowoadministracyjnej przyjmuje się, że aby stwierdzić, czy określona transakcja realizowana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy uwzględnić całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości[81]. Formułowane są przy tym zróżnicowane kryteria kwalifikacji przychodów osiąganych ze sprzedaży nieruchomości do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z jednej strony na przykład wskazuje się, że decydującymi przesłankami nie mogą być takie tylko okoliczności, jak liczba transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku lub podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki[82]. Z drugiej strony przyjmuje się, że działania podatnika uznać należy za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w przypadku, gdy wielokrotnie nabywa on nieruchomości gruntowe o dużej powierzchni, dokonuje ich podziału i sprzedaje wydzielone działki gruntu, a uzyskany z tego tytułu zarobek jest oczywisty[83]. Należy zwrócić przy tym uwagę na to, że weryfikacja realizacji przez podatnika niektórych z wymienianych w judykaturze przesłanek kwalifikacji podatkowej przychodów osiąganych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości może nastręczać trudności. W wyroku z dnia 7 marca 2018 r.[84] WSA w Gdańsku podnosi, że działaniom podatnika można przypisać zarobkowy charakter w przypadku, gdy przyjmują one charakter bardziej zintensyfikowany co do czasu i zakresu dokonywanych czynności. Podobnie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2019 r.[85] NSA stwierdził, że o uznaniu czynności podatnika za działalność gospodarczą decyduje intensywność występowania cech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powstać może wątpliwość, według jakich kryteriów należy oceniać, czy działania podatnika (przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) podejmowane są w wyraźnie większym natężeniu niż w przypadku takiej samej działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą i kto miałby takiej oceny dokonać. Prezentowaną w orzecznictwie przesłanką kwalifikacji przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, której spełnienie wydaje się równie trudne do zweryfikowania, jest kryterium faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości przez podatnika (nabycia nieruchomości w celu ich sprzedaży z zyskiem)[86].
Analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego kwalifikacji podatkowej przychodów osiąganych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości prowadzi do dwóch zasadniczych wniosków. Po pierwsze, przychody te uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku, gdy działania podatnika odpowiadają cechom działalności gospodarczej określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Po drugie, w praktyce ocena realizacji przedmiotowych przesłanek pozostaje nierzadko utrudniona i wymaga pogłębionej analizy całokształtu okoliczności towarzyszących, a nawet poprzedzających zbycie nieruchomości. W konsekwencji z istoty swojej zawiera element uznaniowości. W judykaturze wskazuje się tymczasem, że dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej subiektywne przekonanie podatnika nie jest rozstrzygające, o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej decyduje bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy faktycznie prowadzi on działalność, która obiektywnie może przynosić dochód[87]. Bogata linia orzecznicza w zakresie omawianej problematyki świadczy jednak o tym, że kwalifikacja przychodów ze zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów nastręcza trudności podmiotom stosującym prawo, w szczególności podatnikom będącym osobami fizycznymi, zwykle nieposiadającymi specjalistycznej wiedzy prawniczej. W kontekście tym przywołać należy wyrok TK z dnia 19 lipca 2022 r.[88], w którym po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej Trybunał orzekł, że art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej[89]. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku, zasadniczy zarzut podniesiony w skardze konstytucyjnej dotyczył naruszenia przez przepisy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zasady szczególnej określoności przepisów prawa daninowego[90]. Źródła niezgodności kwestionowanej regulacji z Konstytucją RP upatrywano przede wszystkim w braku dostatecznej określoności definicji działalności gospodarczej, w niejasnym i nieprecyzyjnym sformułowaniu w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przedmiotowej definicji, w szczególności pojęć zorganizowanego i ciągłego sposobu prowadzenia tej działalności[91]. Trybunał Konstytucyjny orzekł w prezentowanym wyroku, iż brakuje podstaw do przyjęcia, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest niejasna i nieprecyzyjna w stopniu naruszającym konstytucyjne standardy określoności prawa daninowego[92]. Trybunał stwierdził przy tym, że występujące w praktyce trudności interpretacyjne nie świadczą jeszcze o naruszeniu zasad prawidłowej legislacji, w tym zasady określoności przepisów prawa, ponieważ każdy akt prawny zawiera przepisy, w których występują pojęcia o mniejszym lub większym stopniu niedookreśloności, co umożliwia organom stosującym prawo uwzględnienie wielości okoliczności faktycznych. W ocenie Trybunału niejasność lub nieprecyzyjność przepisu uzasadnia stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją RP, jeżeli wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa, co nie ma miejsca w przypadku kwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów, a ewentualne wątpliwości dotyczące ich stosowania mogą być rozwiązywane w procesie wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny[93]. Analiza przytoczonego orzeczenia prowadzi do konstatacji, że Trybunał Konstytucyjny potwierdził niejako możliwość wystąpienia trudności interpretacyjnych kwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów, które jednak, w ocenie Trybunału, nie przyjmują w analizowanym przypadku postaci kwalifikowanej, będącej przesłanką stwierdzenia niezgodności określonej regulacji z Konstytucją RP ze względu na jej niejednoznaczność lub nieprecyzyjność[94]. Trybunał przyjmuje, że definicja działalności gospodarczej sformułowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. została wszechstronnie zinterpretowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i odsyła w przypadku ewentualnych wątpliwości do wykładni NSA[95]. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazuje, że wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na sprecyzowanie sytuacji, w których działania podatnika uznać można jeszcze za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w którym momencie aktywność ta przeradza się w pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast porównanie unormowań zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1–9 tej ustawy budzi wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych przypadkach skonkretyzowany został w sposób jednoznaczny, a w konsekwencji, czy spełniony został konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego[96]. Zdaniem NSA potencjalne wątpliwości dotyczące zgodności powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia, co rodzi konieczność indywidualnego rozpatrywania każdej transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym z uwzględnieniem indywidualnych cech przedmiotu transakcji i okoliczności życiowych, w jakich znajdował się podatnik jej dokonujący, a które miały wpływ na jego decyzje[97]. Mając powyższe na uwadze, uzasadniony jest wniosek, że pomimo iż – jak orzekł Trybunał Konstytucyjny – definicja pozarolniczej działalności gospodarczej sformułowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest niejasna i nieprecyzyjna w stopniu naruszającym konstytucyjne standardy określoności prawa daninowego, obiektywna ocena podatnika, czy podejmowana przez niego aktywność spełnia przesłanki do jej uznania za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywana, wobec braku wskazania przez ustawodawcę szczegółowych kryteriów, wyłącznie z uwzględnieniem treści przedmiotowej definicji, pozostaje często utrudniona.
Problematyka kwalifikacji przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umów najmu i odpłatnego zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodów od lat jest przedmiotem rozważań judykatury. Brak precyzyjnych przesłanek w tym zakresie prowadził do wątpliwości, w jakich sytuacjach przychody te stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co było, a w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nadal jest, przyczyną licznych sporów podatników z organami podatkowymi. Niedostatek regulacji ustawowej zrodził konieczność rozstrzygnięcia omawianej problematyki przez sądy administracyjne, które powoływały się na zróżnicowane kryteria przesądzające o zaliczeniu przychodów z najmu i odpłatnego zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodów. W rezultacie w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów osiąganych z tytułu umów najmu nieruchomości wykształciły się dwie odmienne linie orzecznicze. Mając na uwadze to, że w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie sformułowano szczegółowych przesłanek zaliczania przychodów osiąganych z najmu do określonego w niniejszym przepisie źródła przychodów, poza kryterium przedmiotowym wyłączającym stosowanie tego przepisu do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, w jednej z linii orzeczniczych prezentowano stanowisko, że kwalifikacja przychodów z najmu do odpowiedniego źródła przychodów następować powinna przede wszystkim z uwzględnieniem definicji działalności gospodarczej. Usunięcie wspomnianych rozbieżności orzeczniczych stało się możliwe z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 24 maja 2021 r., w której sąd ten stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji podatkowej przychodów wynikających ze stosunku najmu ma ustalenie znaczenia pojęcia „składnik majątkowy związany z działalnością gospodarczą”. Zważywszy, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w uchwale, w jakich przypadkach składniki majątkowe nie są związane z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie zatem NSA wyjaśnia w przedmiotowej uchwale zasadnicze problemy związane z kwalifikacją przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów, niemniej jednak niektóre ze sformułowanych w niej przesłanek uznania składników majątkowych za związane z działalnością gospodarczą nie zostały wystarczająco sprecyzowane, co budzić może kolejne wątpliwości.
Uzasadniony jest wniosek, że do czasu podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 24 maja 2021 r. ustalenie kryteriów zaliczania przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umów najmu nieruchomości i przychodów z odpłatnego ich zbycia do odpowiedniego źródła przychodów było równie utrudnione. Co więcej, pomimo że art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to odmienne regulacje, niektóre składy orzekające sądów administracyjnych formułowały przedmiotowe kryteria w odniesieniu do przychodów z najmu i przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwzględnieniem tych samych przesłanek. Podjęcie uchwały siedmiu sędziów NSA dotyczącej kwalifikacji podatkowej przychodów z najmu umożliwiło ujednolicenie linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie i odrzucenie stanowiska zakładającego, że kluczowe znaczenie w tym kontekście ma ocena, czy działania podatnika podejmowane w zakresie najmu składników majątkowych (nieruchomości) mają cechy wymienione w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesłanka ta wymieniana jest natomiast nadal jako przesądzająca o kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów. Sądy administracyjne wskazują przy tym konsekwentnie, że granica pozwalająca oddzielić przychody stanowiące przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Wprawdzie nie ma podstaw do uznania, jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., że definicja działalności gospodarczej sformułowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest niejasna i nieprecyzyjna w stopniu naruszającym konstytucyjne standardy określoności prawa daninowego, niemniej jednak analiza przytoczonych w artykule orzeczeń sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że ocena całokształtu okoliczności towarzyszących i poprzedzających zbycie nieruchomości, a więc kryteriów zaliczania przychodów z tego tytułu do właściwego źródła przychodów, nadal nastręcza podatnikom trudności. Skonstatować można, że wobec przywołanych wątpliwości w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest poszukiwanie rozwiązań normatywnych umożliwiających jednoznaczne ustalenie, w jakich przypadkach przychody te uznać należy za przychody z działalności gospodarczej. Wydaje się, zwłaszcza w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że nie jest zasadne doprecyzowanie bądź uszczegółowienie przesłanek określonych w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Definicja ta ma bowiem zastosowanie nie tylko do działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Uzasadnione jest natomiast postulowanie de lege ferenda sformułowania w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnych kryteriów umożliwiających jednoznaczną kwalifikację przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodów (np. poprzez określenie progów ilościowych lub kwotowych). Szczególnie cenne byłoby wskazanie w przepisach tej ustawy kryteriów kwalifikacji przychodów osiąganych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Mając na uwadze to, że – jak wynika z analizy powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych – zasadnicze znaczenie dla oceny czynności podejmowanych przez podatnika ma skala (częstotliwość) transakcji i przedział czasowy między datą nabycia a datą odpłatnego zbycia nieruchomości[98], kryteria te mogłyby zostać zdefiniowane poprzez określenie limitów ilościowych i czasowych, po których przekroczeniu aktywność podatnika uznać należy za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sformułowanie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowych przesłanek polegać może zatem na przyjęciu, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy w określonym, wskazanym przez ustawodawcę przedziale czasowym (np. trzech lat kalendarzowych) poprzedzającym zbycie podatnik dokona określonej liczby transakcji nabycia i transakcji zbycia z zyskiem nieruchomości. Zasadne byłoby przy tym określenie przypadków, w których prezentowane rozwiązanie nie miałoby zastosowania, np. w sytuacji, gdy nabycie zbywanej nieruchomości nastąpiło w drodze dziedziczenia. Przyjęcie proponowanego rozwiązania usunęłoby konieczność każdorazowej analizy całokształtu okoliczności towarzyszących i poprzedzających zbycie nieruchomości. Postulat ten zachowuje aktualność także w odniesieniu do kryteriów oceny, w jakich przypadkach do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać należy przychody osiągane z tytułu umów najmu. Powoływana w artykule uchwała siedmiu sędziów NSA ma ogólną moc wiążącą, przez co stanowisko w niej wyrażone wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, co nie oznacza jednak, że stanowisko to nie może zostać zmienione w przypadku skorzystania przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę z procedury uregulowanej w art. 269 p.p.s.a. Na możliwość określenia przez ustawodawcę progów ilościowych lub kwotowych, po których przekroczeniu najem będzie kwalifikowany jako działalność gospodarcza, wskazuje także Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale. Mając powyższe na uwadze, za uzasadnione uznać należy wprowadzenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu stanowiącego, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody osiągane z tytułu najmu nieruchomości w przypadku przekroczenia określonej, wskazanej przez ustawodawcę liczby wynajmowanych nieruchomości. Jak podkreśla się bowiem w judykaturze, przyznanie decydującego znaczenia woli podatnika w zakresie klasyfikacji osiąganych przez niego przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł jest konsekwencją braku sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł takiej klasyfikacji[99]. W rezultacie obserwujemy sytuacje, gdy przychody osiągane przez podatnika z tytułu zawarcia kilkudziesięciu umów najmu i dzierżawy kwalifikowane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy podatnik zdecydował „pozostawić” składniki majątku (nieruchomości) będące przedmiotem najmu i dzierżawy w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą[100]. Przyjęcie proponowanego rozwiązania pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić, w jakim momencie, na mocy ustawy, aktywność podatnika podejmowana w zakresie najmu nieruchomości przeradza się w pozarolniczą działalność gospodarczą. Zważywszy ponadto, że przychody z najmu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia „składniki majątku związane z działalnością gospodarczą”, postulować należy sformułowanie w jej przepisach definicji ustawowej tego pojęcia. Uwzględniając treść wspomnianej uchwały NSA, zaproponować można następujące brzmienie przedmiotowej definicji: „Składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą są składniki majątkowe w rozumieniu art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., służące prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”.
Bartosiewicz A., Polski Ład. Podatki i składki, Warszawa 2022.
Brzeszczyńska S., Kiedy najem to działalność – analiza uchwały NSA z maja 2021, 2021, https://wynajmistrz.pl/kiedy-najem-to-dzialalnosc-analiza-uchwaly-nsa-z-maja-2021/ (dostęp: 6.12.2022).
Drachal J., Wiktorowska A., Wajda P., Komentarz do art. 264, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2021, Legalis/el.
Drachal J., Wiktorowska A., Wajda P., Komentarz do art. 269, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2021, Legalis/el.
Grabowski G., Kiedy najem to działalność gospodarcza – przełomowa uchwała NSA?, 2021, https://wynajmistrz.pl/kiedy-najem-to-dzialalnosc-uchwala-nsa/ (dostęp: 21.11.2022).
Jamroży M., Główka A., Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, „Monitor Podatkowy” 2017, nr 6.
Kopyściańska K., Przegląd bieżących problemów związanych z opodatkowaniem nieruchomości na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, Wrocław 2015.
Kowalski R., Zmiany w podatkach dochodowych 2017/2018, Warszawa 2018.
Krajowa Administracja Skarbowa, Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości. Roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., b.d., https://www.kis.gov.pl/documents/6609173/7571635/opodatkowanie+odp%C5%82atnego+zbycia+nieruchomo%C5%9Bci.pdf (dostęp: 21.11.2022).
Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2017, Legalis/el.
Pustuł J., Kwalifikowanie przychodów z najmu – pozarolnicza działalność gospodarcza wyjątkiem, a nie zasadą, „Przegląd Podatkowy” 2021, nr 11.
Zawadzka P., Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, [w:] Prawo podatkowe z kazusami i pytaniami, red. P. Borszowski, Warszawa 2020.
