Kwartalnik Prawa Podatkowego, Numer 2, 2023

https://doi.org/10.18778/1509-877X.2023.02.03

Znaczenie cywilistycznego pojęcia „gospodarstwo rolne” dla potrzeb zwolnienia z ustawy o podatku od spadków i darowizn

Joanna Mikołajczyk ^*

Ireneusz Nowak ^*

1. UWAGI WPROWADZAJĄCE

Szeroko rozumiane „unormowania rolne” zawarte są w wielu aktach prawnych – w jednych stanowią tylko fragment, w innych są wyłącznym przedmiotem regulacji. Warto zauważyć, że w prawie rolnym oprócz regulacji prawnych o charakterze ogólnym (powszechnym) istnieją także unormowania odrębne w postaci przepisów lub zespołów (instytucji prawnych), które wprowadzają rozwiązania odmienne (od ogólnych) w odniesieniu do rolnictwa^[1]. Przykładowo: prawo podatkowe może oddziaływać na efektywność rozmaitych instytucji prawnych, a reguły opodatkowania mogą zachęcać bądź zniechęcać do korzystania z określonych cywilistycznych konstrukcji normatywnych^[2]. Nie bez racji do czynników decydujących o przydatności i stopniu wykorzystania prawnych form zmiany generacji w rolnictwie zalicza się zatem także system bodźców finansowych zachęcających rolnika do przekazania gospodarstwa rolnego następcy^[3].

„Symptomy” powyższego założenia odnaleźć można m.in. w konstrukcji zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizny^[4], które expressis verbis stanowi „instrument prawny” oddziałujący in plus na indywidualną własność gospodarstw rolnych^[5]. Już sama instytucja zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nasuwa wiele zagadnień wartych szerszej analizy, jednakże przekracza to ramy niniejszego opracowania. Dokonując wyboru, wydaje się, że trafne będzie zasygnalizowanie różnorodnych kwestii usytuowanych na styku prawa podatkowego i prawa rolnego, zwłaszcza tych najbardziej kontrowersyjnych w świetle literatury i orzecznictwa. Nie wchodząc w szczegóły, warto w tym miejscu zasygnalizować, że w obecnym stanie prawnym występują trzy definicje gospodarstwa rolnego: cywilistyczna, rolnoprawna i podatkowa. Niestety, nie są one spójne i wywołują liczne wątpliwości interpretacyjne, co nie zapewnia w żaden sposób paradygmatu racjonalnego ustawodawcy^[6]. Stąd też podstawowym celem opracowania jest próba odpowiedzi na pytanie o znaczenie cywilistycznego pojęcia „gospodarstwo rolne” dla potrzeb podatkowych, a co za tym idzie – ustalenie relacji kodeksowej definicji z art. 55³ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny^[7] do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

2. GOSPODARSTWO ROLNE – „BEZMIAR” DEFINICJI LEGALNYCH

O ile definicja z art. 55³ k.c. nie ma charakteru uniwersalnego w systemie prawa, o tyle ma podstawowe znaczenie w dziedzinie stosunków cywilnoprawnych^[8]. Znamienne jest jednak to, że w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym^[9]. Taki „zabieg legislacyjny” oceniamy negatywnie.

Wydawać by się przecież mogło, że naturalną konsekwencją posługiwania się w ustawach podatkowych instytucjami prawa cywilnego jest ich stosowanie na etapie wykładni przepisów określających prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym. To spostrzeżenie kieruje uwagę w stronę pytania o zasady „współistnienia” prawa podatkowego z prawem rolnym, a ściślej rzecz ujmując – z kodeksową regulacją obrotu rolnego. Odwołując się do poglądu B. Brzezińskiego, należy podkreślić, że występują co najmniej trzy rodzaje związków między prawem podatkowym a innymi gałęziami prawa:

1. związki funkcjonalne, polegające na tym, że normy innych dziedzin prawa wspomagają funkcjonowanie norm prawa podatkowego (prawo karne skarbowe, prawo egzekucji administracyjnej);
2. związki strukturalne, polegające na tym, że prawo podatkowe, odsyłając w swoich przepisach do przepisów (instytucji, pojęć, definicji itd.) innych dziedzin prawa, importuje te przepisy na swój obszar regulacyjny (m.in. zawarty w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa^[10] nakaz stosowania do solidarności w prawie podatkowym przepisów Kodeksu cywilnego);
3. związki podstawowe, polegające na tym, że zaistnienie stosunku prawnego w innej dziedzinie prawa powoduje powstanie stosunku podatkowoprawnego (sprzedaż, zamiana, darowizna itd.)^[11].

Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn związek podstawowy wydaje się oczywisty, uzasadniając postulat odniesienia zaprezentowanej typologii do cywilistycznego pojęcia „gospodarstwo rolne” na potrzeby podatkowe wraz z wyróżnieniem związku strukturalnego w tym zakresie, to znaczy odesłaniem w treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do art. 55³ k.c., czyli „importowaniem” kodeksowej regulacji. W tym miejscy warto przypomnieć dalsze ustalenia poczynione przez B. Brzezińskiego, zgodnie z którymi „gdyby uznać, że system prawa jest zintegrowany w stopniu umożliwiającym przyjęcie założenia, iż zbudowanie definicji określonego pojęcia w przepisach należących do jednej dziedziny prawa uzasadnia jej stosowanie w innych dziedzinach, składających się na system prawa (chyba że ustawodawca zbuduje, na potrzeby konkretnej dziedziny prawa odrębną definicję), to definicje pojęć występujących w prawie cywilnym czy administracyjnym należałoby stosować – nawet bez szczególnych odwołań w tym względzie – przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. W praktyce nie ma jednak mowy o tak wysokim stopniu integracji międzygałęziowej, a błędne przekonanie o tym, że taka integracja ma miejsce, jest przyczyną wielu nieporozumień, dotyczących także wykorzystywania – bez wyraźnych ku temu podstaw prawnych – instytucji jednej gałęzi prawa na potrzeby rozwiązywania problemów pojawiających się w ramach funkcjonowania przepisów innej gałęzi”^[12]. Znane są także te wypowiedzi autora, w których podkreślał, że „normy prawa cywilnego mogą być – w razie potrzeby – »przejmowane« przez prawodawcę na potrzeby prawa podatkowego, uzupełniając normy oryginalne i stanowiąc budulec dla instytucji podatkowoprawnych. Chodzi tu o takie sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego wyraźnie odsyłają do przepisów prawa cywilnego i nakazują ich stosowanie do stosunków podatkowoprawnych”^[13].

W doktrynie prawa podatkowego wskazano także, że „automatyzm” norm prawa cywilnego na etapie stosowania przepisów z zakresu prawa podatkowego nie w każdym przypadku może być uznany za oczywisty, w szczególności gdy w ustawodawstwie podatkowym dany termin jest zdefiniowany. Tworzenie definicji w prawie podatkowym, odrębnych od funkcjonujących w systemie prawa cywilnego, jest jednym z argumentów świadczących o autonomii prawa podatkowego, a potrzeby opodatkowania zmuszają ustawodawcę do modyfikowania terminów i zwrotów mających ugruntowane znaczenie w innych gałęziach prawa^[14]. Ten „punkt widzenia” znalazł odzwierciedlenie m.in. w orzecznictwie sądowym, a dokładnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 czerwca 2015 r., w którym sąd, formułując zasadę autonomii prawa podatkowego, stwierdził, iż „w ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji”^[15].

W wielu przepisach prawa podatkowego można znaleźć definicje charakteryzujące się odmiennym zakresem znaczeniowym. Formalnym potwierdzeniem tej tezy jest właśnie definicja pojęcia „gospodarstwo rolne” zawarta w ustawie o podatku rolnym. Różni się ona istotnie od kodeksowego pojęcia gospodarstwa rolnego zawartego w art. 55³ k.c. Na tym tle wskazuje się, że wprowadzenie na grunt ustawy o podatku rolnym definicji gospodarstwa rolnego uniemożliwia zastosowanie na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym identycznego terminu funkcjonującego w prawie cywilnym. To spostrzeżenie prowadzi do wniosku, że również do zwolnienia przedmiotowego z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które przecież odwołuje się do definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym, nie będzie właściwe wykorzystanie kodeksowego ujęcia tego terminu. Przyjęte rozwiązanie w naszej ocenie budzi kontrowersje. Stosowanie definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym do rozstrzygnięcia sytuacji typowo cywilnoprawnych (darowizna, spadkobranie) sprawia trudności interpretacyjne.

3. OGRANICZENIE ZAKRESU ZWOLNIENIA OD PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN Z TYTUŁU NABYCIA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI STANOWIĄCYCH GOSPODARSTWO ROLNE LUB JEGO CZĘŚĆ

Do końca 2015 r. na podstawie art. 4 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. od podatku zwolnione było nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości albo jej części wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków i urządzeń wskazanych przepisami art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a–c u.p.s.d.), pod warunkiem że – w rozumieniu przepisów o podatku rolnym – w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. O ile rozwiązanie to ma ugruntowaną pozycję^[16], o tyle jego konstrukcja, znowelizowana pod kątem polityki fiskalnej, wciąż budzi kontrowersje. Warto pamiętać, że aktualna redakcja art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.d.s. jest następstwem modyfikacji dokonanej na mocy art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw^[17].

Powyższe zwolnienie – jak przewidywał rządowy projekt ustawy nowelizującej – miało zostać zlikwidowane. W treści uzasadnienia tego projektu czytamy, że „w polskim rolnictwie dominuje model własności rodzinnej (wg danych z 2009 r. – ok. 90% użytków rolnych), a przeniesienie własności nieruchomości rolnych następuje w drodze nieodpłatnego przekazania (najczęściej spotykaną formą przenoszenia własności rodzinnych gospodarstw rolnych jest dziedziczenie lub darowizna). Celem wprowadzenia zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. było przede wszystkim zapewnienie nieopodatkowanego przekazywania gospodarstw rolnych między członkami najbliższej rodziny. Obecnie przekazanie takie korzysta z całkowitego zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 4a u.p.d.s., pod warunkiem zgłoszenia nabycia właściwemu organowi podatkowemu w określonym terminie. Wobec zapewnienia zwolnienia od opodatkowania przekazywania rodzinnych gospodarstw rolnych między najbliższymi na podstawie art. 4a u.p.s.d. celowe jest uchylenie art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – doprecyzowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 przez wskazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że nie dotyczy on nabycia w drodze zasiedzenia”^[18]. Co więcej, w opinii prawnej dotyczącej analizowanego projektu ustawy wskazywano, że „likwidacja zwolnienia spowoduje skutek w postaci nałożenia obciążeń podatkowych na nabywców gospodarstw rolnych, w zakresie, w jakim nie są objęci ogólnym zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (zwolnienie dotyczące przesunięć majątkowych pomiędzy wskazanymi w ustawie członkami najbliższej rodziny)”^[19].

O ile pozytywnie należy ocenić wprowadzone zwolnienie z podatku od spadków i darowizn osób najbliższych^[20], które zdecydowanie ułatwia dokonywanie także zmian pokoleniowych w rolnictwie, o tyle przyznać należy, że zasadna jest wskazana wyżej argumentacja, zawarta w cytowanej opinii prawnej. Ostatecznie zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zachowano, lecz jego zakres został istotnie ograniczony – co szczegółowo obrazuje tabela 1^[21].

Tabela 1. Zakres zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Źródło: opracowanie własne.

Ze wskazanego zestawienia wynika, że w aktualnym stanie prawnym analizowane zwolnienie można zastosować tylko do nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Oznacza to, że wyłączono z niego (przewidywane poprzednio) nabycie prawa użytkowania wieczystego. Co więcej, odnosząc się do wcześniejszego unormowania, w zakresie „części składowych” gruntu zwolnienie zostało zawężone wyłącznie do drzew i innych roślin (bez budynków gospodarczych)^[22].

De lege lata z opodatkowania zwolnione jest nabycie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

4. USTAWOWE WARUNKI ZWOLNIENIA Z ART. 4 UST. 1 PKT 1 U.P.S.D.

4.1. ZAKRES PRZEDMIOTOWY ZWOLNIENIA

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest to, aby nabywane nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Zwolnienie dotyczy więc gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy. Wyjątkiem są tutaj grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Pojęcie gospodarstwa rolnego dla potrzeb podatku rolnego ma szczególne znaczenie. Warto przypomnieć, że w stanie prawnym do końca 2002 r. obowiązywała zasada, zgodnie z którą zakwalifikowanie określonych gruntów do gospodarstwa rolnego decydowało o objęciu ich podatkiem rolnym. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. zmienił się zakres przedmiotowy podatku rolnego, którym objęte zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezależnie od tego, czy wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie^[23]. Od tej daty zakwalifikowanie gruntów do gruntów gospodarstwa rolnego ma znaczenie dla przyjętej podstawy opodatkowania, stawki podatkowej. Można tym samym stwierdzić – za E. Kremer – że zakres przedmiotowy podatku rolnego został rozszerzony, podatkiem tym objęte zostały bowiem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, niezależnie, czy grunty te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego^[24].

Pojęcie użytków rolnych definiuje § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków^[25], zgodnie z którym za grunty rolne należy uznać:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
   • grunty orne, oznaczone symbolem R,
   • łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,
   • pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,
   • sady, oznaczone symbolem S,
   • grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,
   • grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,
   • grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,
   • grunty pod rowami, oznaczone symbolem W,
2. nieużytki, oznaczone symbolem N.

Jeśli grunt jest sklasyfikowany w ewidencji jako jeden ze wskazanych użytków rolnych, to podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba że jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. W praktyce gospodarstwa rolne są bardzo często położone w dużych miastach, a nawet w ich centrach, co wywołuje liczne trudności w aktualizacji ewidencji, a także brak interesu podatnika w przekwalifikowaniu gruntu w ewidencji. W dodatku w granicach administracyjnych miast grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne, chociaż dawno już mogły utracić ten charakter^[26].

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego jest utożsamiana wyłącznie z gruntem. Co więcej, definicja gospodarstwa rolnego na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym, a co za tym idzie – mająca zastosowanie przy zwolnieniu z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bazuje na powierzchni użytków rolnych. Jeżeli zatem powierzchnia użytków rolnych stanowiących własność lub posiadanych przez podatnika przekracza 1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy, jest to wystarczająca przesłanka do uznania tych użytków za gospodarstwo rolne^[27]. Ostatnim elementem definicji gospodarstwa rolnego – obok określenia rodzaju gruntów oraz ich minimalnej powierzchni – jest określenie stosunku podmiotu prawnego do gruntu. Ponadto grunt musi stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu bądź użytkowaniu wieczystym osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej^[28].

4.2. OGRANICZENIA OBSZAROWE

Z treści zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika dwustopniowe ograniczenie obszarowe. Przede wszystkim preferencja ta nie obejmuje nabywanych gruntów rolnych, których powierzchnia nie przekracza 1 ha fizycznego lub przeliczeniowego. Poza tym nowe gospodarstwo rolne nie może być mniejsze niż 11 ha i większe niż 300 ha^[29].

Operowanie normami obszarowymi powinno być zróżnicowane – w zależności od charakteru i przedmiotu regulacji prawnej oraz funkcji normy. Ponadto norma obszarowa może przybrać postać nakazu lub zakazu – warunku, od którego uzależnione jest uzyskanie określonych preferencji. Co więcej, norma obszarowa może także decydować o zaliczeniu gospodarstwa rolnego do określonej prawnie kategorii.

Wyznaczona do celów podatku rolnego, a oddziałująca także na zakres zwolnienia w podatku od spadków i darowizn norma obszarowa, zakreślona na poziomie przewyższającym 1 hektar lub 1 hektar przeliczeniowy, wzbudza liczne spory. Na jej tle zgłoszono, zasługujący naszym zdaniem na aprobatę, postulat istotnego jej powiększenia, przy wprowadzeniu regionalnego zróżnicowania minimalnej powierzchni gospodarstwa^[30]. Według S. Prutisa zabieg co najmniej podwojenia wielkości gospodarstwa rolnego do celów podatkowych powinien zostać wprowadzony przy zachowaniu wszelkich reguł stanowienia prawa, z odpowiednim vacatio legis i elastycznymi rozwiązaniami przechodnimi, aby nie „zgubić” rolników działających na dotychczasowych warunkach. Podniesienie (podwojenie) minimalnej wielkości powierzchni gospodarstwa stanowiłoby rzeczywisty bodziec do podjęcia decyzji o powiększeniu gospodarstwa, co służyłoby poprawie struktury agrarnej.

W doktrynie prawa podatkowego rozważano nawet odejście od sztywnego trzymania się normy obszarowej 1 hektara. Według L. Etela norma obszarowa uznawania gruntów za gospodarstwo rolne powinna być całkowicie zniesiona albo należy ją uelastycznić poprzez wprowadzenie dodatkowych kryteriów decydujących o odstępstwie od jej stosowania w konkretnych przypadkach (np. produkcji specjalistycznej)^[31].

Na podkreślenie zasługuje także postulat de lege ferenda w zakresie regionalnego zróżnicowania minimalnej powierzchni gospodarstwa. Wobec istotnego zróżnicowania wielkości gospodarstw rolnych w poszczególnych regionach Polski krytycznie należy ocenić jednolite w skali kraju wymaganie dla zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., aby powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia była nie mniejsza niż 11 ha. Doskonałą ilustrację tej tezy stanowią dane statystyczne, z których wynika, że średnia wielkość powierzchni gruntów rolnych w gospodarstwie rolnym w Polsce w 2022 r. wynosiła 11,32 ha^[32] (zob. tabela 2).

Tabela 2. Średnia powierzchnia gruntów rolnych w gospodarstwie rolnym w poszczególnych województwach

Źródło: Ogłoszenie nr 1 Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 15 września 2022 r. w sprawie wielkości średniej powierzchni gruntów rolnych w gospodarstwie rolnym w poszczególnych województwach oraz średniej powierzchni gruntów rolnych w gospodarstwie rolnym w kraju w 2022 r. (Dz.Urz. MRiRW z 2021 r., poz. 78).

W województwach, w których średnia wielkość nie przekracza 11 hektarów^[33], wskazane rozwiązanie z ustawy o podatku od spadków i darowizn praktycznie może nie znaleźć zastosowania. W tym miejscu warto nawiązać do europejskiego ustawodawstwa strukturalnego i szeroko stosowanej zasady regionalizacji oddziaływania, zgodnie z którą na terenie całej Unii odstępuje się od stosowania jednakowych, generalnych rozwiązań, zastępując je instrumentami prawnymi o węższym pod względem terytorialnym zakresie oddziaływania, lecz za to skuteczniejszymi, w większym stopniu uwzględniającymi specyfikę rolną terenów, na których mają oddziaływać^[34]. Ten wzorzec powinien być zastosowany przez polskiego ustawodawcę, zwłaszcza przy regulowaniu kwestii usytuowanych na styku prawa podatkowego i prawa rolnego.

O ile wymóg, aby powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia była nie mniejsza, niż 11 ha może budzić obawy, o tyle bardziej czytelne, choć niestety niepozbawione mankamentów, zdaje się wskazanie normy maksymalnej 300 ha. Maksymalny pułap normy obszarowej z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zbieżny jest z konstrukcją normatywną gospodarstwa rodzinnego z art. 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego^[35].

W świetle wskazanej regulacji za gospodarstwo rodzinne uważa się gospodarstwo rolne:

1. prowadzone przez rolnika indywidualnego oraz
2. w którym łączna powierzchnia użytków rolnych jest nie większa niż 300 ha.

Z punktu widzenia płaszczyzny legislacji rolnoprawnej powyższe rozwiązanie należy ocenić pozytywnie – jako zapewniające jednolite podejście ustawodawcy do kwestii norm obszarowych mających znaczenie dla struktury agrarnej, w tym – zgodnie z celem z art. 1 pkt 2 u.k.u.r. – dla przeciwdziałania nadmiernej koncentracji nieruchomości rolnych.

Regulując strukturę polskiego rolnictwa, ustawodawca preferuje gospodarstwa o małej lub średniej wielkości, a więc gospodarstwa rodzinne, stanowiące – zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej^[36] – „podstawę ustroju rolnego”. Równocześnie podkreślić należy, że próg 300 ha, który przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.k.u.r., został wyznaczony w sposób dość arbitralny – w żaden sposób nie potwierdzają go badania empiryczne^[37]. Co więcej, na tle maksymalnej normy obszarowej, na podstawie redakcji art. 5 ust. 1 pkt 2 u.k.u.r., można przyjąć dwa kierunki interpretacji. Po pierwsze, ścisła, językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu normy wskazującej maksymalną powierzchnię gospodarstwa rodzinnego należy brać pod uwagę jedynie użytki rolne w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego^[38]. Zdaniem P. Blajera dla spełnienia normy maksymalnej istotne byłoby jedynie, aby powierzchnia użytków rolnych nie przekraczała 300 ha, bez względu na powierzchnię samej „nieruchomości” (w skład której mogą przecież wchodzić użytki różnego rodzaju, przy czym użytki inne niż rolne nie byłyby uwzględniane przy obliczaniu normy obszarowej) lub jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Na rzecz tego stanowiska, oprócz językowego brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 u.k.u.r., przemawiają ponadto nader częste w praktyce wątpliwości dotyczące ustalenia, czy rzeczywiście dana nieruchomość rolna stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.k.u.r. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.k.u.r., rolnik indywidualny, a więc podmiot prowadzący gospodarstwo rodzinne, nabywając na preferencyjnych warunkach nieruchomość rolną, składa oświadczenia dotyczące powierzchni użytków rolnych, a nie nieruchomości rolnych^[39].

Po drugie, argumentów przeciwko odnotowanej wyżej interpretacji dostarcza brzmienie ust. 2 art. 5 u.k.u.r., w którym ustawodawca nakazuje, by przy ustalaniu powierzchni użytków rolnych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, będących przedmiotem współwłasności, uwzględniać powierzchnię nieruchomości rolnych odpowiadających udziałowi we współwłasności takich nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.k.u.r., za rolnika indywidualnego, a więc osobę prowadzącą gospodarstwo rodzinne, uważa się osobę fizyczną będącą właścicielem, użytkownikiem wieczystym, samoistnym posiadaczem lub dzierżawcą nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha. Treść przytoczonych tu regulacji może zatem prowadzić do kontrowersji, czy również przy wyznaczaniu normy maksymalnej określającej maksymalny obszar gospodarstwa rodzinnego podstawowe znaczenie nie powinno być przyznane powierzchni użytków rolnych, jednak pod warunkiem, że wchodzą one w skład nieruchomości rolnych w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Rację ma zatem P. Blajer, wskazując, że powyższe rozwiązanie jest bardziej uzasadnione z punktu widzenia celów ustawy oraz potrzeby zachowania spójności zawartych w niej unormowań, choć prowadzi do oczywistych wątpliwości praktycznych związanych z nieprecyzyjnym zdefiniowaniem nieruchomości rolnej na płaszczyźnie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego^[40].

Powyższe kontrowersje w zakresie maksymalnej normy obszarowej mogą stanowić dowód na bezrefleksyjne posługiwanie się przez ustawodawcę w płaszczyźnie uregulowań ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego pojęciami „nieruchomość”, „nieruchomość rolna”, „grunt”, „użytek rolny”. Podobny wniosek płynie z niezręczności redakcyjnych dotyczącej art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W literaturze trafnie wskazano, że precyzująca zakres zwolnienia przesłanka „gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym” oznacza odniesienie do gruntów rolnych o powierzchni powyżej 1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. Co więcej, w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawa o podatku od spadków i darowizn nie odnosi się już wprost do przepisów o podatku rolnym, chociaż nie można nie dostrzegać, że łączy się to z utworzeniem lub powiększeniem gospodarstwa rolnego w wyniku nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zdaniem P. Smolenia oznacza to, że dla potrzeb stosowania tego zwolnienia można doszukiwać się podwójnego mechanizmu obszarowego – zasadniczo powierzchni wyrażonej w hektarach fizycznych lub hektarach przeliczeniowych (gospodarstwo rolne), a w przypadku utworzonych (powiększonych) gospodarstw rolnych nie mniejszych niż 11 ha i nie większych niż 300 ha – powierzchni liczonej tylko w hektarach fizycznych^[41].

4.3. KRYTERIUM PROWADZENIA GOSPODARSTWA

Dodatkowym warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest nieprzerwane prowadzenie powstałego w ten sposób gospodarstwa przez okres nie krótszy niż 5 lat, liczony od momentu nabycia własności rzeczy (gruntu). Skłania to do kilku refleksji.

Po pierwsze, z legislacyjnego punktu widzenia jest to wymóg niemożliwy do zastosowania z uwagi na fakt, że definicja gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie o podatku rolnym odnosi się wyłącznie do normy obszarowej i nie wymaga od właściciela żadnej aktywności w postaci „prowadzenia gospodarstwa”. Warte odnotowania są wątpliwości zgłaszane w tym zakresie na tle analogicznego do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozwiązania z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Jak wskazała S. Brzeszczyńska, z lektury druków sejmowych związanych z procesem legislacyjnym, w wyniku którego wprowadzono do art. 9 u.p.c.c. to zwolnienie, można wysnuć wniosek, że projektodawca nie odróżniał „gospodarstwa rolnego” w rozumieniu u.p.r. od „gospodarstwa rolnego” w rozumieniu art. 55³ k.c. W ujęciu kodeksowym mowa jest o „zorganizowanej całości gospodarczej” i o „prowadzeniu gospodarstwa rolnego”, natomiast w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. o prowadzeniu gospodarstwa, a nie o prowadzeniu działalności rolniczej. Innymi słowy, nie są to pojęcia tożsame^[42].

Po drugie, nie wiadomo, czy wymóg prowadzenia „tego” gospodarstwa odnosi się do gospodarstwa, które jest (było) przedmiotem transakcji zwolnionej od podatku, czy ogólnie do gospodarstwa rolnego. Kwestia ta sprowadza się w istocie do pytania, czy tylko grunty nabyte ze zwolnieniem należy prowadzić 5 lat od dnia nabycia, czy całe gospodarstwo, w tym także inne grunty, które nabywca miał już wcześniej.

W doktrynie prawa podatkowego na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazuje się dwa gospodarstwa rolne:

1. nabyte (grunty stanowiące gospodarstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym);
2. utworzone (gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym – skoro art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wymaga powierzchni nie mniejszej niż 11 ha)^[43].

Odnotowana „niezręczność językowa” dostrzegalna jest na tle użytego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w ramach kryterium „prowadzenie gospodarstwa” zwrotu „oraz gospodarstwo to”. W przyjętej wersji językowej wcale nie jest jednoznaczne, którego gospodarstwa rolnego ten warunek dotyczy. Wydaje się jednak, że chodzi o konkretne grunty, które były nabyte ze zwolnieniem od podatku. Trafnie wskazano, że istota tego zwolnienia przesądza o tym, iż warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez co najmniej 5 lat odnosi się jedynie do nabywanej nieruchomości – objętej zwolnieniem. Podatnik, aby zachować prawo do zwolnienia, zobligowany jest do prowadzenia gospodarstwa rolnego obejmującego całość majątku będącego przedmiotem tego nieodpłatnego transferu – przestrzegając jednocześnie (wymaganych przez art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) norm powierzchniowych^[44]. Równocześnie zbycie innej nieruchomości, tzn. takiej, która nie mieści się w zakresie przedmiotowym analizowanego tu zwolnienia, nie wpływa negatywnie na prawo podatnika do zastosowania tej preferencji podatkowej^[45]. Utrata zwolnienia w takiej sytuacji mogłaby potencjalnie wiązać się z naruszeniem określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ram obszarowych gospodarstwa rolnego.

Podobny problem zrodził się na tle art. 2b ust. 1 u.k.u.r., w którego świetle nabywca nieruchomości rolnej jest obowiązany prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia przez niego tej nieruchomości, a w przypadku osoby fizycznej – prowadzić to gospodarstwo osobiście. Przesłankę tę ocenia się zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 1 u.k.u.r. Zostaje ona spełniona, gdy nabywca:

1. pracuje w gospodarstwie rolnym oraz
2. podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie.

Rolnik powinien być bezpośrednio i stale zaangażowany w czynności składające się na prowadzenie działalności wytwórczej w ramach gospodarstwa rolnego oraz zarządzanie tym gospodarstwem^[46]. Tak więc za aktualne także na tle art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d przyjąć należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Poznaniu, w którym sąd stwierdził, że samo posiadanie lub własność gospodarstwa rolnego nie mogą być kwalifikowane jako jego prowadzenie, jeżeli nie wiąże się z nimi wykonywanie działalności rolniczej, co obejmuje również podejmowanie decyzji dotyczących prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie^[47].

Po trzecie, należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, dotyczące warunkowego charakteru zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odnosząc się do tej kwestii, NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r. doszedł do wniosku, że zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia^[48]. Samo zaś prowadzenie gospodarstwa zawierającego ten obszar gruntu powinno trwać nieprzerwanie przez okres 5 lat od momentu nabycia. Jak się wydaje, brakuje podstaw prawnych wskazujących, jaki obszar ma mieć prowadzone gospodarstwo rolne w okresie 6 lat od nabycia obszaru gruntu objętego zwolnieniem.

5. KODEKSOWA DEFINICJA GOSPODARSTWA ROLNEGO Z ART. 55³ K.C. A DEFINICJA PODATKOWA

Na aktualny kształt pojęcia gospodarstwa rolnego wpływ miało rozszerzenie zakresu jego składników i stopniowe przechodzenie od kategorii gruntu rolnego (traktowanego już jako gospodarstwo) do gospodarstwa jako zespołu różnorodnych czynników, przechodzenie od gospodarstwa rolnego jako jednostki własnościowej do gospodarstwa jako zorganizowanej całości gospodarczej, w której kategoria własnościowa jest wtórna, oraz traktowanie składników gospodarstwa rolnego nie tylko jako przedmiotu określonych praw, ale jako instrumentów działalności rolniczej^[49]. Oznacza to, że determinanty prawnoekonomiczne mają wpływ nie tylko na legislacyjną konstrukcję gospodarstwa rolnego, ale także na wykładnię poszczególnych definicji^[50].

Definicja gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 u.p.r. (i nawiązujące do niej wprost zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) ma zdecydowanie odmienny charakter od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przepisie art. 55³ k.c. Stosownie do treści art. 55³ k.c. „za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego”.

W znaczeniu przedmiotowym gospodarstwo rolne traktowane jest jako zespół (zakresowo zróżnicowany) składników czy też czynników produkcji rolnej tworzących zorganizowaną całość gospodarczą. Takie znaczenie ujmuje gospodarstwo rolne przede wszystkim w płaszczyźnie majątkowej. Natomiast w znaczeniu funkcjonalnym pojęcie to występuje, gdy oznacza działalność podejmowaną w gospodarstwie rolnym oraz podkreśla jego produkcyjny charakter^[51].

Kodeks cywilny „operuje” stosunkowo szerokim pojęciem gospodarstwa rolnego w ujęciu, któremu można przypisać charakter hybrydalny, co oznacza, że jest to ujęcie przedmiotowo-funkcjonalne. Regulacja w tym zakresie stanowi próbę kojarzenia różnorodnych interesów, a nie ich przeciwstawienia. Przy przyjęciu założenia, że dwa wskazane tu ujęcia gospodarstwa rolnego nie są konkurencyjne względem siebie, a raczej odgrywają rolę komplementarną, dopełniającą, można zasadnie twierdzić, że mamy do czynienia ze znaczeniem przedmiotowym, lecz z silnym akcentem funkcjonalnym. Przedmiotowe ujęcie gospodarstwa rolnego jednoznacznie zmierza do eksponowania elementów funkcjonalnych znajdujących wyraz w przykładowym wskazaniu poszczególnych składników stanowiących lub mogących stanowić zorganizowaną całość. W kodeksowej definicji gospodarstwa rolnego zaakcentowano funkcjonalny aspekt jej konstrukcji poprzez położenie nacisku na jej zadania.

Definicja podatkowa opiera się na tradycyjnym, tj. własnościowym ujęciu gospodarstwa rolnego. Mamy w tym przypadku do czynienia z ujęciem przedmiotowym. Równocześnie definicja z ustawy o podatku rolnym zawiera w sobie, obok elementu przedmiotowego, element podmiotowy. Wskazuje bowiem na podmioty posiadające określony tytuł prawny do użytku rolnego. Tego elementu brakuje w cywilistycznej koncepcji gospodarstwa rolnego^[52].

Zestawienie kodeksowego i podatkowego ujęcia gospodarstwa rolnego pozwala odnotować dalsze różnice. Po pierwsze, definicja kodeksowa ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy, który obejmuje również inne grunty, a także budynki, ich części, urządzenia, inwentarz, jeżeli elementy te mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą. Należy brać pod uwagę także prawa związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, co powoduje, że definicja gospodarstwa rolnego dla potrzeb podatku rolnego to grunty o określonej powierzchni, natomiast nie ma prawnego znaczenia, czy grunty te stanowią zorganizowaną całość gospodarczą, czy między nimi istnieje jakakolwiek więź ekonomiczna, czy też na gruntach tych prowadzona jest jakakolwiek działalność rolnicza^[53].

Po drugie, w ujęciu cywilistycznym w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty rolne i grunty leśne. Natomiast podatek rolny obejmuje wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, które są jedną z kategorii użytków gruntowych, a dokładniej gruntów rolnych, ale nie każdy jednak grunt rolny opodatkowany jest podatkiem rolnym, a co za tym idzie – nie wchodzi w skład normy obszarowej gospodarstwa rolnego, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r.^[54]

Po trzecie, o ile w art. 55³ k.c. nie wymaga się, aby spełniona była jakakolwiek norma obszarowa gruntów, o tyle na gruncie przepisów podatkowych kryterium pozwalającym na wyodrębnienie gospodarstwa rolnego jest właśnie norma obszarowa. Jest ona, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, „łącznikiem” pozwalającym objąć określone grunty kwalifikacją jako gospodarstwo rolne^[55]. Skoro definicja podatkowa wskazuje na określone kryterium obszarowe, pozwala to sformułować wniosek, iż nie każde przeniesienie własności będzie uzasadniało zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Odnotowane różnice stanowią formalne potwierdzenie tezy, zgodnie z którą „ustawodawca podatkowy”, jeśli uzna to za celowe, może nadawać pojęciom funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego własną treść, pojęcia te poszerzając bądź zawężając w stosunku do odpowiednich pojęć prawa cywilnego. Według B. Brzezińskiego takie zmodyfikowane zakresowo pojęcie może nadal być pojęciem prawa cywilnego – tyle że zmienionym lub, mimo większego czy mniejszego podobieństwa do pojęcia występującego w prawie cywilnym, organicznym pojęciem prawa podatkowego. Zdaniem tego autora wiele argumentów przemawia za tą drugą koncepcją. Dopiero w sytuacji, gdy prawo podatkowe stosuje określony termin, ale samo go nie definiuje, należy przyjąć, że definicje w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa (np. do prawa cywilnego) wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej (brak odesłania) – jednakże tylko w wypadku, gdy są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych, np. pojęć prawnych^[56].

Ujmując zagadnienie w szerszej perspektywie historycznej, warto przypomnieć przypadek poszukiwania adekwatnej definicji gospodarstwa rolnego przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Termin „gospodarstwo rolne”, użyty w przepisach tej ustawy, nie był tam jednak początkowo definiowany, a ustawa nie odsyłała do żadnego z innych aktów prawnych i zawartych w nich definicji gospodarstwa rolnego. Powstał zatem problem rozumienia znaczenia terminu „gospodarstwo rolne”, użytego w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że adekwatne będzie w takim wypadku znaczenie, jakie nadawały temu terminowi przepisy prawa cywilnego^[57]. Oznacza to, że w ocenie sądu nie znalazła uznania definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 2 ust. 1 u.p.r., a więc w akcie normatywnym systemowo bliższym ustawie o podatku od spadków i darowizn niż przepisy prawa cywilnego^[58].

Reasumując, relacja pomiędzy prawem podatkowym a prawem rolnym powinna koncentrować się na kwestii strategii legislacyjnej i zmierzać do wypracowania odpowiedzi na pytania o to, w jakim zakresie i w jaki sposób wskazane gałęzie prawa powinny ze sobą kooperować, wykorzystując wzajemnie pojęcia i konstrukcje prawne^[59]. Na tym tle postulat „importowania” kodeksowego ujęcia gospodarstwa rolnego na obszar regulacyjny art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rysuje się bardzo czytelnie. Pozytywną ocenę przyjętego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odwołania się do definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym sformułowała także K. Stefańska. Odnosząc się z aprobatą do zakreślenia ram powierzchniowych, autorka ta podkreśliła, że preferencje finansowe dotyczą tylko pewnej grupy gospodarstw, które spełniać będą wskazane kryterium obszarowe i z którymi można wiązać proces przekształceń strukturalnych w rolnictwie^[60]. Zauważyła także, że w podstawowych aktach prawnych ustawodawca odwołuje się do różnych definicji gospodarstwa rolnego, które jest podstawową kategorią pojęciową prawa rolnego i dlatego najbardziej adekwatną do formułowania na jej bazie podstawowych celów dla zmian ustrojowo-gospodarczych. Autorka zaznaczyła również, iż wobec przenikania się unormowań prawnych traci na znaczeniu akcentowanie różnic w definiowaniu pojęcia „gospodarstwo rolne” w poszczególnych aktach prawnych. Uwagi te dotyczą kodeksowej definicji gospodarstwa rolnego, której znaczenie daleko wykracza poza ramy samego Kodeksu cywilnego. To samo można powiedzieć o definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, której zastosowanie ma szerszy zakres, niż wynikałoby to z miejsca jej określenia i celu, dla realizacji którego została przyjęta^[61].

Wprowadzenie na grunt ustawy o podatku rolnym definicji gospodarstwa rolnego uniemożliwia zastosowanie na „potrzeby podatkowe” identycznego terminu funkcjonującego w prawie cywilnym^[62]. Warto w tym miejscu zauważyć, że w samej definicji gospodarstwa rolnego, uregulowanej w art. 2 ust. 1 u.p.r., ustawodawca posługuje się instytucjami cywilnoprawnymi, takimi jak: własność, posiadanie, osoba fizyczna, osoba prawna. W tym zakresie oczywiste wydaje się, iż pojęcia te należy rozumieć w znaczeniu nadanym im w prawie cywilnym^[63]. A skoro tak, to zasadne jest rozważenie postulowanego odesłania do art. 55³ k.c., które byłoby wiążące i skutkowałoby inkorporacją definicji kodeksowej na grunt art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który uznałby tym samym definicję obcą za definicję własną^[64]. Stąd też za bardziej adekwatne i przystające do potrzeb szeroko rozumianego obrotu rolnego, w tym także do zmian własnościowych mortis causa, uznajemy kodeksowe pojęcie gospodarstwa rolnego.

Warto także przypomnieć ustalenia poczynione przez W.J. Katnera, zgłoszone wprawdzie w związku z problematyką relacji kodeksowego ujęcia gospodarstwa rolnego do jego definicji z ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników^[65], niemniej jednak aktualne, jak sądzimy, w poruszanej tu kwestii. Według przywołanego autora ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników niepotrzebnie próbuje odmiennie od Kodeksu cywilnego formułować definicję gospodarstwa rolnego, skoro „zakotwiczone” w Kodeksie cywilnym pojęcie „gospodarstwo rolne” odgrywa szczególną rolę w kształtowaniu stosunków własnościowych w rolnictwie^[66].

6. WNIOSKI

Prawo podatkowe jest autonomiczne od prawa cywilnego, analogicznie jak prawo cywilne jest niezależne od prawa podatkowego^[67]. Jednakże ustawodawca może dla pewnych rozwiązań tworzyć relacje instytucjonalne między tymi gałęziami prawa^[68]. Z taką sytuacją mamy do czynienia przy zwolnieniu z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i dlatego uzasadniony wydaje się postulat jednoznacznego odwołania się w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do kodeksowej konstrukcji gospodarstwa rolnego. Przede wszystkim należałoby zmierzać do eliminacji wielu niekonsekwencji, które obecnie mają miejsce na styku rolnoprawnych aspektów regulacji kodeksowej i prawa podatkowego. Jeśli w regulacji prawnej obrotu rolnego nawiązujemy do kodeksowego pojęcia gospodarstwa rolnego, to pojęcie to, ze wszystkimi konsekwencjami, powinno znajdować wyraz także w innych aktach prawnych, w tym podatkowych, oddziałujących na ten obrót. Obecny stan prawny jest w tym zakresie zupełnie niesatysfakcjonujący.

Opowiadając się za autonomią prawa podatkowego oraz dostrzegając brak związania prawem cywilnym zarówno przy tworzeniu prawa, jak i przy stosowaniu prawa podatkowego, akcentujemy potrzebę „przejęcia” art. 55³ k.c. na potrzeby zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym kontekście cywilistyczne pojęcie gospodarstwa rolnego stanowiłoby „budulec” dla instytucji podatkowoprawnych, ponieważ jest ono podstawową i normatywną kategorią pojęciową w prawie rolnym, pomimo że jest pojęciem niejednolitym^[69]. Dookreślenie tej fundamentalnej kategorii normatywnej jest istotne z punktu widzenia wielu instytucji prawnych, w tym podatkowoprawnych. Innymi słowy, znaczenie cywilistycznego pojęcia gospodarstwa rolnego dla potrzeb podatkowych powinno być podstawą do określenia przedmiotu zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.^[70] Co więcej, postulat jednoznacznego i interdyscyplinarnego zdefiniowania pojęcia gospodarstwa rolnego, a także potrzebę harmonizacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z przepisami Kodeksu cywilnego zgłaszają także inni przedstawiciele piśmiennictwa^[71], podnosząc, iż definicja kodeksowa jest precyzyjna^[72], gdyż została skonstruowana dla potrzeb obrotu, w tym dziedziczenia, a stosowanie innej ogranicza tylko zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.^[73]

* Joanna Mikołajczyk
Doktor nauk prawnych, adiunkt, Katedra Postępowania Administracyjnego i Sądowej Kontroli Administracji, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Łódzki, e-mail: jmikolajczyk@wpia.uni.lodz.pl
https://orcid.org/0000-0003-4945-0574

* Ireneusz Nowak
Doktor nauk prawnych, adiunkt, Katedra Prawa Podatkowego, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Łódzki, e-mail: inowak@wpia.uni.lodz.pl
https://orcid.org/0000-0002-7997-6887

Data wpływu: 10.09.2022 r. Data akceptacji: 30.03.2023 r.
© by the author, licensee University of Lodz – Lodz University Press, Lodz, Poland. This article is an open access article distributed under the terms and conditions of the Creative Commons Attribution license CC-BY-NC-ND 4.0 (https://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/4.0/)