Od kilkunastu lat żywo dyskutowane są zagadnienia relacji przepisów szeroko rozumianego prawa administracyjnego, przewidujących kary administracyjne do przepisów prawa karnego, określających odpowiedzialność karną sensu stricto[1]. Jednakże polski prawodawca już w samym najściślej rozumianym prawie karnym multiplikuje odpowiedzialności za ten sam czyn w znaczeniu ontologicznym, umożliwiając ponowne postawienie w stan oskarżenia osoby, co do której postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone. Dowodem na to twierdzenie jest instytucja zbiegu idealnego przestępstwa skarbowego i przestępstwa, o której mowa w art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy[2]. Jakkolwiek idealny zbieg przestępstwa i przestępstwa skarbowego został w piśmiennictwie dogłębnie wyjaśniony jako konstrukcja prawa karnego materialnego oraz był wielokrotnie przedmiotem publikowanych rozstrzygnięć Sądu Najwyższego, to jednak znacznie mniej uwagi poświęcano dotąd na analizę następstw tej konstrukcji na płaszczyźnie karnoprocesowej, zwłaszcza w odniesieniu do przypadku odrębnie toczących się: postępowania karnego oraz postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, których przedmiotem jest odpowiedzialność oskarżonego za ten sam czyn. Opierając się na metodzie dogmatycznoprawnej, w dalszej części artykułu zostaną przedstawione niektóre ujemne następstwa tej konstrukcji polskiego prawa karnego, właśnie w odniesieniu do instytucji karnoprocesowych. Analiza ta zostanie ujęta w perspektywie przestępstw skarbowych i przestępstw związanych z naruszeniami przepisów prawa podatkowego[3].
Zagadnienia poruszane w tym artykule mają niemałe znaczenie dla podatników i osób prowadzących ich sprawy gospodarcze[4] – z dwóch przynajmniej powodów. Po pierwsze dlatego, że prawo karne skarbowe i prawo karne coraz intensywniej wkraczają w dziedziny życia dotąd zarezerwowane dla innych gałęzi prawa. Prawodawca określa zarazem bardzo podobnie ustawowe znamiona niektórych czynów zabronionych na gruncie Kodeksu karnego skarbowego i na gruncie ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny[5]. Najdobitniej świadczy o tym regulacja odpowiedzialności karnej za poświadczanie nieprawdy w fakturach (art. 62 § 2 k.k.s. i art. 271a § 1 k.k.[6]. Po drugie, ustalenia dokonywane podczas kontroli uprawnionych organów państwowych, a zwłaszcza kontroli podatkowych, nierzadko mają kluczowy wpływ na wszczynanie lub kontynuowanie typowych postępowań karnych. Wiąże się to między innymi z uprzednim ustaleniem w postępowaniu podatkowym, że dana faktura (lub faktury) jest (są) „fikcyjna” („fikcyjne”) – ustaleniem niekiedy bardzo kontrowersyjnym i kwestionowanym przez podatnika, a także z przedwczesnym stawianiem zarzutów związanych z uczestnictwem w karuzeli podatkowej czy żądaniem pociągnięcia do odpowiedzialności karnej osób prowadzących sprawy gospodarcze podatnika (art. 9 § 3 k.k.s.). Zbyt pochopnemu przedstawianiu zarzutów popełniania przestępstw skarbowych lub przestępstw sprzyjać zaś może obniżający się od kilku lat autorytet prokuratury[7].
Uregulowany w art. 8 § 1 k.k.s. idealny zbieg przestępstwa skarbowego i przestępstwa, pozwalający ukarać tę samą osobę co najmniej dwukrotnie za ten sam czyn, który z jednej strony wyczerpuje ustawowe znamiona czynu zabronionego stanowiącego skarbowe przestępstwo, z drugiej zaś czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo[8], jest instytucją o ugruntowanej tradycji, znaną ustawie karnej skarbowej z 1960 roku[9] oraz ustawie karnej skarbowej z 1971 roku[10].
Zawartość art. 8 k.k.s. obejmuje kilka norm prawnych, które w odniesieniu do zbiegu przestępstwa skarbowego i przestępstwa można wyrazić następująco:
Wymieniona konstrukcja prawna jest konstrukcją prawa karnego materialnego, ma zastosowanie obligatoryjne, niezależnie od tego, czy przypisanie przestępstwa skarbowego i przestępstwa następuje w jednym, czy w dwóch odrębnie prowadzonych postępowaniach[14]. Należy tu dodać, że choć ustawodawca unika w odniesieniu do postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sformułowania „postępowanie karne” – z perspektywy oskarżonego jest ono niewątpliwie postępowaniem karnym, niewiele różniącym się od postępowania w sprawie o przestępstwo[15], aczkolwiek o tyle wyjątkowym, że postępowania przygotowawczego może nie prowadzić prokurator, lecz w szczególności finansowy organ postępowania przygotowawczego. Takim organem może być np. naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego. Do postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania karnego, chyba że co innego wynika z treści art. 113–177 k.k.s.[16]
W piśmiennictwie wskazywano niejednokrotnie, że idealny zbieg przestępstwa skarbowego i przestępstwa, czy też szerzej czynów karalnych, ma uzasadnienie z punktu widzenia interesów gospodarki finansowej państwa. Ułatwia pracę organów finansowych w sprawach karnych skarbowych, którym niekiedy trudno ocenić w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (lub wykroczenie skarbowe), czy poza przestępstwem skarbowym dany czyn nie wyczerpuje także znamion przestępstwa[17]. Abstrahując od słuszności takiego uzasadnienia, zauważyć należy, że instytucja idealnego zbiegu przestępstwa i przestępstwa skarbowego recypowana na grunt kodeksu z poprzednio obowiązującej ustawy karnej skarbowej, ujęta w art. 8 § 1 k.k.s., w istocie od wejścia w życie tego kodeksu powodowała wiele problemów w orzecznictwie, związanych przede wszystkim z zagadnieniem stosowania reguł wyłączania wielości ocen[18]. Rozwijająca się gospodarka i nowe technologie z jednej strony, z drugiej zaś coraz bardziej skomplikowane regulacje prawa podatkowego sprzyjały pojawianiu się nowych, nieznanych wcześniej patologicznych zjawisk, czyniących odczuwalne szkody Skarbowi Państwa i uczciwym uczestnikom obrotu gospodarczego[19]. Naturalnie wywoływały również zainteresowanie organów ścigania i prawodawcy, usiłującego sprostać nowym wyzwaniom w zakresie umyślnego wyrządzania szkód wymienionym podmiotom. Oprócz sytuacji jednoznacznych, np. dotyczących zbiegu przestępstwa bezprawnego wytwarzania wyrobów tytoniowych z przestępstwem skarbowym nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania[20], w praktyce występowały szczególnie trudne przypadki dotyczące kwalifikowania czynów zabronionych, związane chociażby z tzw. wyłudzeniem podatku od towarów i usług oraz wystawianiem faktur w sposób nierzetelny[21]. Zanim sąd przypisał przestępstwo skarbowe lub przestępstwo, a następnie wymierzył karę, nierzadko musiał najpierw rozstrzygnąć, czy jeden przepis karny zawarty w Kodeksie karnym skarbowym nie wyłącza zastosowania innego – znajdującego się w Kodeksie karnym, np. ze względu na zasadę lex specialis derogat legi generali – lub odwrotnie. Bywało, że w tym samym sądzie rejonowym, w zależności od składu sądu karnego, zapadały różne rozstrzygnięcia na tle bardzo podobnych stanów faktycznych. Również w Sądzie Najwyższym nie brakowało rozstrzygnięć zawierających poglądy względem siebie sprzeczne[22].
Kontrowersje dotyczące różnorakiego traktowania przez sądy karne sytuacji, w której zachowanie sprawcy czynu zabronionego można zakwalifikować zarówno na podstawie przepisów prawa karnego, jak i prawa karnego skarbowego, miała ostatecznie rozstrzygnąć uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12[23]. Wyrażono w niej pogląd, że reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s. Rzeczywiście, stanowisko zajęte wówczas przez Sąd Najwyższy bardzo istotnie wpłynęło na praktykę stosowania prawa przez sądy powszechne, które zaaplikowały wymieniony pogląd. Może ono jednak prowadzić do nieakceptowalnych następstw, zwłaszcza gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i postępowanie karne (w sprawie o przestępstwo), dotyczące czynów zabronionych, które stanowią ten sam czyn oskarżonego w znaczeniu ontologicznym, są prowadzone osobno.
Ujemne następstwa konstrukcji idealnego zbiegu przestępstwa i przestępstwa skarbowego są mniej odczuwalne wówczas, gdy oskarżony jest pociągnięty do odpowiedzialności karnej odnośnie do obu czynów zabronionych w jednym – tym samym postępowaniu. Dzieje się tak, zwłaszcza gdy już na etapie postępowania przygotowawczego podejrzanemu przedstawiono co najmniej dwa zarzuty dotyczące tego samego czynu w znaczeniu ontologicznym, kwalifikowanego jednak jako dwa różne czyny zabronione: jeden stanowiący przestępstwo skarbowe, a drugi przestępstwo. Sytuacja procesowa oskarżonego jest wówczas jasna. Jeżeli chce się bronić, wie, w jakim zakresie będzie musiał to czynić i wie, że dany proces karny zakończy definitywnie jego sprawę, w której zarzuca mu się np. narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku lub poświadczenie nieprawdy w fakturze. Może opracować stosowną taktykę, przygotować wnioski dowodowe itd. Jeżeli chce się porozumieć z organem postępowania przygotowawczego lub z oskarżycielem publicznym w postępowaniu sądowym, nie tylko wie, jaki jest przedmiot tego porozumienia i jego skutki, lecz także co do zasady ma pewność, że zamknie ono kwestię prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnego. Sąd orzekający w tego rodzaju sprawach, przypisując winę podsądnemu i rozstrzygając w przedmiocie reakcji karnej za przestępstwo skarbowe i przestępstwo, wydaje orzeczenie, mając na względzie całokształt ocenianej działalności sprawcy. Nie powinien przy tym powielać rozstrzygnięć w swej istocie identycznych, mających podstawę w Kodeksie karnym skarbowym lub w innej ustawie karnej, których następstw ustawodawca nie reguluje. Nie orzeknie zatem najpewniej przepadku tej samej korzyści majątkowej dwukrotnie – w związku z przypisaniem przestępstwa skarbowego bądź w związku z przypisaniem przestępstwa[24]. W takim wyroku sąd jednoznacznie określa, która kara podlega wykonaniu, ewentualnie jak zostaną wykonane orzeczone środki karne, mając na względzie treść przepisów art. 8 §§ 2–3 k.k.s. Warto jednak zauważyć, że taki wyrok ma niekiedy bardzo skomplikowaną część dyspozytywną, która nie ułatwia podsądnemu zrozumienia rozstrzygnięcia sądu w przedmiocie jego odpowiedzialności karnej.
De lege lata jak najbardziej jest możliwe i w praktyce nierzadko ma miejsce prowadzenie odrębnie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i postępowania karnego przeciwko tej samej osobie (podejrzanemu w postępowaniu przygotowawczym lub oskarżonemu w postępowaniu sądowym), w których chodzi o ten sam czyn sprawcy w znaczeniu ontologicznym. Następstwa takiej sytuacji zostały wyraźnie przewidziane w przepisach art. 181 k.k.s. Pozornie przepisy te gwarantują osobie skazanej za przestępstwo skarbowe i przestępstwo, że nie będzie ona – najogólniej rzecz ujmując – wykonywać wszystkich kar i środków karnych orzeczonych względem niej w dwóch odrębnych postępowaniach za ten sam czyn, jednakże każdy doświadczony w stosowaniu procedury karnej prawnik od razu wychwyci słabe punkty tej regulacji, z których dwa szczególnie łatwo dostrzec:
Nieco większej biegłości wymaga zidentyfikowanie innych fatalnych – z punktu widzenia sytuacji prawnej oskarżonego – następstw dwutorowego prowadzenia postępowań w sprawach o pozostające w zbiegu idealnym przestępstwo skarbowe i przestępstwo, mogących ujawnić się w toku konkretnego postępowania. Ze względu na ramy opracowania wskażę tylko niektóre z nich, o szczególnym znaczeniu praktycznym.
Wyjątkowo istotne znaczenie w prawie karnym skarbowym mają instytucje zaniechania ukarania sprawcy przestępstwa skarbowego, a zwłaszcza: czynny żal oraz dobrowolne poddanie się odpowiedzialności[25]. Znamienne dla zastosowania każdej z tych instytucji jest to, że organy postępowania przygotowawczego wymagają przyznania się podejrzanego do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego oraz złożenia krótkich wyjaśnień. Tymczasem bywa, że podejrzany celowo przyznaje się do popełnienia zarzucanego przestępstwa skarbowego i składa krótkie wyjaśnienia, potwierdzające popełnienie czynu zabronionego[26], nie tyle będąc przekonanym o swojej winie, ile o jej braku. Czyni tak, aby doprowadzić do szybkiego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bez wpisu do rejestru skazanych. Tego rodzaju postawa jest nierzadko wyrazem nieufności w wymiar sprawiedliwości, przekonaniem o bezsilności w swoistym starciu z organami postępowania karnego, groźbą zabezpieczenia aktywów w toczącym się postępowaniu czy po prostu wynikiem chłodnej kalkulacji, że zamiast uczestniczyć w mogącym trwać kilka lat postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego rozstrzygnięcie jest niepewne – lepiej wziąć na siebie odpowiedzialność, co zminimalizuje koszty i pozwoli kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą lub zawodową. Przyjęcie takiej taktyki procesowej może tymczasem skutkować następstwami nieprzewidzianymi przez podejrzanego i bardzo dla niego niekorzystnymi. Przyznając się do popełnienia przestępstwa skarbowego i składając krótkie wyjaśnienia, podejrzany może nie przewidywać, że protokół jego przesłuchania zostanie wykorzystany w innym postępowaniu karnym – toczącym się znów przeciwko niemu. Tym razem jednak może mu być przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa, stanowiącego ten sam czyn co przestępstwo skarbowe, do którego popełnienia się przyznał. Przykładowo: podejrzanemu swego czasu o przestępstwo skarbowe, polegające na tzw. wyłudzeniu podatku od towarów i usług, zakwalifikowane na podstawie art. 76 § 2 k.k.s., do którego przyznał się i odnośnie do którego złożył krótkie wyjaśnienia, potwierdzając, że przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadził w błąd właściwy organ podatkowy, co skutkowało nienależnym zwrotem naliczonego podatku VAT, w odrębnym (kolejnym) postępowaniu karnym zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 k.k. na szkodę Skarbu Państwa, które polegało właśnie na owym „wyłudzeniu” podatku od towarów i usług[27]. Tym razem postępowanie może zakończyć się wyrokiem skazującym, chyba że zachowanie oskarżonego zostanie zakwalifikowane jako wypadek mniejszej wagi – wówczas możliwe będzie warunkowe umorzenie postępowania karnego[28]. Wcześniejsze wyjaśnienia złożone w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w których – licząc na zaniechanie ukarania – podejrzany przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, będą bowiem stanowić dowód w postępowaniu karnym (w sprawie o przestępstwo).
Problem ten może wystąpić również w odwrotnej sytuacji, w której najpierw podejrzanemu przedstawiony zostaje zarzut popełnienia przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 k.k., polegającego na wskazanym „wyłudzeniu” podatku od towarów i usług. Godząc się na porozumienie z prokuratorem, o którym mowa w art. 335 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego[29] lub art. 335 § 2 k.p.k., oskarżony może złożyć krótkie wyjaśnienia, przyznając się do tego czynu w zamian za uzgodnienie złożenia do sądu wniosku o wydanie wyroku skazującego na posiedzeniu i ukaranie za ten czyn grzywną i środkiem karnym lub środkiem kompensacyjnym (w związku z zastosowaniem art. 37a § 1 k.k.), po czym okaże się, że po wydaniu wyroku skazującego, rozpocznie się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s., w którym jakże istotnymi dowodami staną się wcześniej złożone w postępowaniu przygotowawczym wyjaśnienia.
Dodatkowo należy wskazać na podwójnie ponoszone przez oskarżonego (podejrzanego) koszty toczących się w takich wypadkach postępowań, możliwość dwukrotnego stosowania względem niego środków przymusu czy konieczność uczestniczenia w dublujących się w swej istocie czynnościach postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i postępowania karnego. Oskarżony (podejrzany) – nawet jeżeli będzie się tego domagać – nie ma większego wpływu na decyzję procesową o połączeniu prowadzonych postępowań w jedno postępowanie karne, w którym ostatecznie sąd rozstrzygnie o jego odpowiedzialności karnej. Połączenie prowadzonych postępowań w jedno leży bowiem w gestii decyzji procesowej organu postępowania karnego – prokuratora w postępowaniu przygotowawczym, sądu w postępowaniu sądowym. Jeżeli oskarżony (podejrzany) złoży wniosek o połączenie spraw do wspólnego rozpoznania, a ten zostanie rozpatrzony odmownie, na postanowienie organu postępowania karnego w tym przedmiocie zażalenie nie przysługuje.
Inna rzecz, że może to być w ogóle wykluczone – w sytuacji, w której, zanim przedstawiono zarzut podejrzanemu czy to w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy to w postępowaniu karnym, odrębnie prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o przestępstwo (pozostające w zbiegu idealnym) zostało prawomocnie zakończone.
W tego rodzaju sytuacjach nie tylko wyjaśnienia składane w jednym postępowaniu przez oskarżonego (podejrzanego) mogą posłużyć za dowód w kolejnym postępowaniu, ale mogą ponadto zostać „wzbogacone” o prawomocny wyrok skazujący, zapadły wszakże na podstawie tych właśnie wyjaśnień. Wydanie wyroku skazującego i domaganie się kolejnego wyroku skazującego w związku z przypisaniem przestępstwa skarbowego i przestępstwa pozostających w idealnym zbiegu to jedno, natomiast domaganie się prowadzenia kolejnego postępowania karnego – czy to w sprawie o przestępstwo, czy o przestępstwo skarbowe przeciwko temu samemu oskarżonemu (podejrzanemu), który w pierwszym z nich został uniewinniony lub zostało ono umorzone – to już zupełnie inna sprawa. Tymczasem w najnowszym orzecznictwie, w którym powszechnie panuje pogląd, że reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s.[30], zgodnie przyjmuje się, że jeżeli ten sam czyn wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa skarbowego i przestępstwa, w każdym przypadku powinno dojść do osądzenia sprawy za oba – albo w jednym postępowaniu, albo w odrębnych[31].
Do wręcz kuriozalnej sytuacji dojść może w razie poszukiwania odpowiedzialności karnej za czyn zabroniony polegający na wystawieniu faktury w sposób nierzetelny lub na użyciu takiej faktury. Przytoczony wcześniej pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w uchwale z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12[32], pozwala bowiem – na tle bliźniaczo do siebie podobnych przepisów art. 62 § 2 k.k.s. i art. 271a § 1 k.k. – akceptować sytuację, w której przeciwko oskarżonemu uniewinnionemu od popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na wystawieniu faktury w sposób nierzetelny (art. 62 § 2 k.k.s.), będzie prowadzone postępowanie karne, w którym przedstawi mu się zarzut przestępstwa poświadczenia nieprawdy w tej samej fakturze co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej (art. 271a § 1 k.k.). Niebezpieczeństwo ponownego postawienia w stan oskarżenia przed sądem karnym w sprawie o ten sam czyn będzie realnie ciążyć na uniewinnionym od popełnienia przestępstwa skarbowego aż do czasu przedawnienia karalności tego samego czynu, kwalifikowanego jako poświadczenie nieprawdy w fakturze. Dopiero przedawnienie karalności czynu obliguje bowiem organ postępowania karnego do odmowy wszczęcia postępowania karnego lub jego umorzenia[33].
Możliwa jest także sytuacja odwrotna, w której oskarżony zostanie prawomocnie uniewinniony od popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy w fakturze (art. 271a § 1 k.k.), po czym zostanie wszczęte przeciwko niemu postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe wystawienia faktury w sposób nierzetelny – tej samej faktury, której oryginał zalega jeszcze jako dowód w aktach sprawy karnej zakończonej uniewinnieniem oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu. W ten sposób można stawiać konkretną osobę w sytuacji podejrzanego lub oskarżonego o popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego przez wiele lat, mimo że zapadło prawomocne rozstrzygnięcie sądu karnego uniewinniające ją od zarzutu, że popełniła przestępstwo skarbowe lub przestępstwo. Godzi się dodać, że tego rodzaju sytuacja dotknąć może nie tylko osoby, będące podatnikami lub osobami prowadzącymi sprawy podatników, będących jednostkami organizacyjnymi, lecz także księgowych lub doradców podatkowych związanych z tymi podatnikami umową o pracę lub umową cywilnoprawną[34].
Jak się wydaje, właśnie na gruncie powtórnego prowadzenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko temu samemu oskarżonemu o ten sam czyn, po uprzednim prawomocnym uniewinnieniu od popełnienia przestępstwa skarbowego lub przestępstwa, ujawnia się ewidentne wręcz naruszenie zasady ne bis in idem, jakie może być następstwem konstrukcji idealnego zbiegu przestępstwa skarbowego i przestępstwa, uregulowanego w art. 8 § 1 k.k.s.[35] Jak wiadomo, w protokole 7 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności[36] zawarto wprost wysłowiony zakaz ponownego ścigania lub karania jednej osoby za ten sam czyn, podniesiony do rangi obowiązującego również w sytuacjach nadzwyczajnych[37]. Chociaż na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka nie jest łatwo wytyczyć granice obowiązywania zakazu ne bis in idem, wyrażonego w art. 4 ust. 1 protokołu 7, to jednak warto pokusić się o kilka uwag, odnosząc tę regulację na grunt instytucji idealnego zbiegu przestępstwa skarbowego i przestępstwa[38] (w aspekcie proceduralnym[39]). Nie może ulegać wątpliwości, że zarówno odpowiedzialność karna, o której mowa w art. 1 § 1 k.k., jak i odpowiedzialność karna za przestępstwo skarbowe, o której mowa w art. 1 § 1 k.k.s., jest nie tylko odpowiedzialnością karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, lecz także odpowiedzialnością karną w ścisłym tego słowa znaczeniu[40], a więc odpowiedzialnością, do której pociągana jest osoba fizyczna za zawiniony, społecznie szkodliwy w stopniu więcej niż znikomym czyn zabroniony przez ustawę pod groźbą kary. I za przestępstwo skarbowe, i za przestępstwo kara jest wymierzana w postępowaniu w swej istocie karnym, jedynie przez sąd, który może przypisać odpowiedzialność karną i wymierzyć oskarżonemu tę karę wyłącznie w wyroku. Zasadniczo zaś za przestępstwa skarbowe i przestępstwa orzeka się kary o najwyższym stopniu dolegliwości przewidziane w polskim prawie: grzywnę, karę ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności. Co więcej, de lege lata kary tego samego rodzaju lub inne podlegające łączeniu, wymierzane za przestępstwa skarbowe i przestępstwa, niepozostające ze sobą w zbiegu idealnym, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s., podlegają łączeniu, co dobitnie potwierdza, że kary za przestępstwa skarbowe i za przestępstwa wiążą się z tego samego rodzaju odpowiedzialnością o charakterze represyjnym[41].
Dopuszczając w polskim prawie karnym konstrukcję idealnego zbiegu przestępstwa skarbowego i przestępstwa, ustawodawca umożliwił w istocie podwójne karanie za ten sam czyn, będący zarazem przestępstwem skarbowym i przestępstwem. Aby zniwelować skutki takiej konstrukcji, ograniczył możliwość wykonania wszystkich orzeczonych za dany czyn środków reakcji karnoprawnej. Innymi słowy – „przeniósł” problem przeciwdziałania podwójnemu karaniu z płaszczyzny postępowania rozpoznawczego na płaszczyznę postępowania wykonawczego. Jednak jak się okazuje – nader niedoskonale.
Przede wszystkim redukcja kar i innych środków penalnych podlegających wykonaniu uzależniona jest od tego, aby w ogóle zostało wszczęte postępowanie w tym przedmiocie, a sąd uznał, że istotnie in concreto chodzi o ten sam czyn zabroniony, stanowiący przestępstwo skarbowe lub przestępstwo. Jeżeli opisy czynów zabronionych przypisanych w wyrokach skazujących są różne, zwłaszcza w zakresie czasu lub miejsca czynu zabronionego czy przedmiotu czynności wykonawczej, problemem może być stwierdzenie, czy istotnie chodzi o skazanie za ten sam czyn w znaczeniu ontologicznym. O ile w razie ustalenia, że jeden z nich „zawiera się” w drugim (np. czasowo), kwestia ta nie powinna budzić większych wątpliwości, o tyle takie na pewno rodzić się będą wówczas, gdy opisy czynów – najogólniej i nieco obrazowo rzecz ujmując – „nachodzą” na siebie.
Co więcej, aktualne uregulowanie zasad redukowania lub łączenia kar i środków karnych samo w sobie rodzić może poważne wątpliwości praktyczne. Jest ono niezmiernie lakonicznie ujęte w przepisach art. 8 §§ 2 i 3 k.k.s. Jako przykład warto przytoczyć kilka konkretnych problemów związanych z tym uregulowaniem.
Prima vista zauważyć należy, że nie jest wcale pewne, czy redukcją kar może być objęta kwota uiszczona tytułem grzywny w razie zastosowania instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Kwota ta nie jest tożsama z karą grzywny, co wprost wynika z treści art. 17 § 1 pkt 2 k.k.s., aczkolwiek jej represyjny charakter nie może ulegać wątpliwości. Z pewnością do obrony jest pogląd, że kwota ta nie jest karą, o której mowa w art. 8 § 2 zd. 1 k.k.s. Zajmując zaś takie stanowisko, uznać należy, że w razie skazania za przestępstwo na grzywnę, pozostające w zbiegu z przestępstwem skarbowym, w odniesieniu do którego zastosowano instytucję dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, grzywna wymierzona w postępowaniu karnym (za przestępstwo) podlega wykonaniu, natomiast kwota uiszczona tytułem kary grzywny, o której mowa w art. 18 § 1 pkt 1 k.k.s., nie podlega ani zwrotowi, ani zaliczeniu na poczet grzywny podlegającej wykonaniu. Kwota ta nie podlega też zwrotowi w razie wymierzenia kary pozbawienia wolności lub ograniczenia wolności za przestępstwo pozostające w zbiegu idealnym z przestępstwem skarbowym.
Z kolei odnośnie do środków karnych, sprowadzających się do orzeczenia na określony czas zakazu, w szczególności prowadzenia określonej działalności gospodarczej, prawodawca przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów o karze łącznej. Expressis verbis aprobuje zatem nie tylko dwukrotne orzekanie środka karnego tego samego rodzaju za ten sam czyn, ale też w istocie ich wykonywanie – ucieleśniające się w orzeczeniu środka karnego w łącznym wymiarze, a więc uwzględniającego wszystkie środki karne stanowiące zakazy tego samego rodzaju lub pozbawienie praw publicznych, orzeczone za ten sam czyn w znaczeniu ontologicznym. Stosowanie przepisów o karze łącznej sprowadza się wszakże do tego, że sąd łączy tego rodzaju środki karne w jeden, którego czas trwania określa w granicach: od wyższej niż najdłuższy wymierzony czas trwania danego środka do ich sumy[42].
Jeśli chodzi o pozostałe środki karne i inne środki reakcji karnej, ustawodawca nie pozostawia żadnych wątpliwości – wszystkie orzeczone osobno za przestępstwo i za przestępstwo skarbowe podlegają wykonaniu. W szczególności środki karne wymierzane dwukrotnie za ten sam czyn będą podlegać wykonaniu. Do kuriozalnej wręcz sytuacji dojść może w razie przypisania oskarżonemu pozostających w zbiegu idealnym przestępstwa i przestępstwa skarbowego, odnośnie do których (każdego z nich) sąd uznał, iż sprawca uzyskał korzyść majątkową z jego popełnienia – w istocie tę samą, polegającą np. na nieuiszczeniu podatku w wymaganej prawem wysokości, a następnie orzeknie przepadek uzyskanej korzyści majątkowej[43]. Z literalnej wykładni art. 8 § 2 k.k.s. wynika bez wątpienia, że każde z takich rozstrzygnięć dotyczących przepadku korzyści majątkowej będzie podlegać wykonaniu. I choć w orzecznictwie słusznie wyrażono pogląd, że nie ma racjonalnych podstaw do tego, aby w wypadku przyjęcia idealnego zbiegu czynów karalnych z art. 8 § 1 k.k.s. wobec jednego sprawcy orzekać dwa razy przepadek tej samej korzyści majątkowej, raz na podstawie przepisu art. 45 § 1 k.k., a drugi raz przepisu art. 33 § 1 k.k.s., to jednak zauważyć należy, że bazuje on na wykładni celowościowej i systemowej – wbrew literalnej wykładni art. 8 § 2 k.k.s.[44] Zastosowanie literalnej wykładni ostatnio wskazanego przepisu spowodowałoby, że Skarb Państwa, uprawniony do uzyskania takiego przepadku, uzyskałby dwukrotną wartość takiej korzyści i można byłoby mówić o jego [45]. Trzeba jednak zaakcentować, że przytaczany tu pogląd został wyrażony w orzeczeniu rozpoznającym apelację od wyroku, w którym oskarżonemu przypisano pozostające w zbiegu idealnym przestępstwo skarbowe i przestępstwo. Tymczasem łatwo wyobrazić sobie, że przed jego rozstrzygnięciem stanąć może sąd w postępowaniu wykonawczym, kiedy okaże się, że w dwóch różnych postępowaniach, przypisując oskarżonemu a to przestępstwo skarbowe, a to przestępstwo, stanowiące w istocie to samo zachowanie oskarżonego, obok kary sąd meriti orzeknie przepadek tej samej korzyści majątkowej. Takiej sytuacji ustawodawca w ogóle nie przewiduje, a tym samym nie daje czytelnej recepty na rozwiązanie zarysowanego tu problemu[46].
Ananicz S., Kadry kluczem do kontroli prokuratury, b.d., https://www.batory.org.pl/blog_wpis/kadry-kluczem-do-kontroli-prokuratury/ (dostęp: 25.03.2022).
Artymiak G., O konstrukcji zbiegu idealnego – uwagi na tle uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, „Wojskowy Przegląd Prawniczy” 2015, nr 1.
Błachnio-Parzych A., Zbieg odpowiedzialności karnej i administracyjno-karnej jako zbieg reżimów odpowiedzialności represyjnej, Warszawa 2016.
Błaszczyk M., Idealny zbieg czynów karalnych, [w:] Interdyscyplinarność – w nauce najciekawsze rzeczy dzieją się na styku różnych dziedzin. Księga Jubileuszowa Profesor Małgorzaty Król-Bogomilskiej, red. M. Błaszczyk, A. Zientara, Warszawa 2021.
Doda Z., Rewizja nadzwyczajna w polskim procesie karnym, Warszawa 1972.
Duda J., Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, „Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych” 2013, z. 1.
Gabriel-Węglowski M., Kmieciak R., Refleksje nad przyszłością prokuratury, b.d., https://lexso.org.pl/2020/05/26/refleksje-nad-przyszloscia-prokuratury/ (dostęp: 25.02.2022).
Gmurek M., Polityczność „apolityczności”. Policja, CBA i prokuratura w „IV RP”, Warszawa 2018.
Gryziak B., O quasi-karnej ewolucji sankcji podatkowych na przykładzie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę (polsko-włoska analiza porównawcza), „Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2020, nr 7.
Grzegorczyk T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006.
Jezusek A., Należność publicznoprawna uszczuplona przestępstwem skarbowym jako korzyść majątkowa podlegająca przepadkowi, „Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych” 2017, z. 1.
Kanarek J., Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2013, z. 12.
Kardas P., Zbieg przepisów ustawy w prawie karnym. Analiza teoretyczna, Warszawa 2011.
Kardas P., Łabuda G., Zbieg przepisów kryminalizujących klasyczne oszustwo oraz oszustwa skarbowe, [w:] Zbieg przepisów oraz zbieg przestępstw w polskim prawie karnym, red. J. Majewski, Toruń 2006.
Kardas P., Łabuda G., Razowski T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017, Lex/el.
Kowalski S., Uwagi o karnoprawnych kwalifikacjach wystawienia faktury w sposób nierzetelny, „Państwo i Prawo” 2019, z. 2.
Liszewska A., Odpowiedzialność karna za wystawienie faktury w sposób nierzetelny lub używanie takiej faktury po nowelizacji Kodeksu karnego, „Przegląd Podatkowy” 2017, nr 9.
Majewski J., Reguły wyłączania wielości ocen a konstrukcja idealnego zbiegu czynów zabronionych (przestępstw lub wykroczeń), „Palestra” 2015, nr 11–12.
Majka P., Sankcje w prawie podatkowym, „Toruński Rocznik Podatkowy” 2010.
Majka P., Zbieg sankcji podatkowych i karnych w świetle Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, „Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu” 2021, nr 4, https://doi.org/10.12775/PBPS.2021.021
Maruchin W., Sankcje podatkowe i karne – razem czy osobno?, „Jurysta” 2004, nr 6.
Mik B., Idealny zbieg czynów karalnych. Kilka refleksji na temat uwarunkowań i reperkusji uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, „Prokuratura i Prawo” 3013, nr 12.
Nowak K., Działalność tzw. słupów w oszustwach VAT, Katowice 2017, niepublikowana rozprawa doktorska.
Nowak P., Zbieg sankcji penalnej z sankcją administracyjną – de lege lata i postulaty de lege ferenda, „Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych” 2012, z. 1.
Pohl Ł., Zbieg przepisów ustawy i zbieg przestępstw – próba uporządkowania pojęć, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2005, nr 1.
Rogalski M., Odpowiedzialność karna a odpowiedzialność administracyjna, „Ius Novum” 2014, nr specjalny.
Sakowicz A., Zasada ne bis in idem w prawie karnym, Białystok 2011.
Siwik Z., Systematyczny komentarz do ustawy karnej skarbowej. Część ogólna, Wrocław 1993.
Spotowski A., Pomijalny (pozorny) zbieg przepisów ustawy i przestępstw, Warszawa 1976.
Stowarzyszenie Prokuratorów Lex Super Omnia, Królowie życia w prokuraturze „dobrej zmiany”, Warszawa 2019, https://obserwatoriumdemokracji.pl/wp-content/uploads/2019/08/Kr%C3%B3lowie-%C5%BCycia-w-prokuraturze.pdf (dostęp: 25.03.2022).
Szałkiewicz A., Administracyjne prawo karne – realna koncepcja czy złudna wizja?, „Studia Prawa Publicznego” 2014, nr 3.
Szumiło-Kulczycka D., Prawo administracyjno-karne, Kraków 2004.
Szwarc M., Łączne zastosowanie sankcji administracyjnych i karnych w świetle zasady ne bis in idem (uwagi na tle orzecznictwa ETPCz), „Państwo i Prawo” 2017, z. 12.
Wilk L., Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2013, z. 7–8.
Wilk L., Kwalifikacje prawne przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych związanych z obrotem fakturami i rachunkami, [w:] Problematyka obrotu fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny. Zagadnienia prawa karnego materialnego i procesowego, red. S. Kowalski, H. Paluszkiewicz, O. Włodkowski, Warszawa 2019.
Wincenciak M., Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008.
Wolter W., Reguły wyłączania wielości ocen, Warszawa 1961.
Zagrodnik J., Hierarchia odmian rodzajowych przebiegu procesu karnego skarbowego w świetle noweli wrześniowej, „Prokuratura i Prawo” 2015, nr 5.
Data wpływu: 4.07.2022 r. Data akceptacji: 3.10.2022 r.