Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa[1] o doręczeniach, podobnie jak przepisy innych ustaw procesowych, mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń[2]. Jak pokazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), nieuzasadnione odstąpienie przez organ podatkowy od reguły doręczania profesjonalnym pełnomocnikom pism procesowych przy użyciu środków komunikacji elektronicznej może wywoływać daleko idące konsekwencje prawne[3]. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z 7 marca 2022 r. (sygn. akt I FPS 4/21) zwrócono uwagę, że z powodu ochronnego charakteru przepisów o doręczeniu nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organów przerzucać na podatnika. Strona po to korzysta z profesjonalnego pełnomocnika, aby mieć ochronę. Oznacza to, że organ zobowiązany jest do skutecznego doręczenia, a w przypadku gdy doręczenie jest wadliwe, nie sposób uznać, że decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego[4].
W związku z najnowszymi zmianami w Ordynacji podatkowej, wynikającymi z ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych[5], wystąpiły pewne zmiany w doręczaniu pism pełnomocnikom profesjonalnym. Zamierzeniem autora jest dokonanie wszechstronnej analizy prawnoporównawczej przesłanek ustawowych, uzasadniających odstąpienie przez organy podatkowe od zasady doręczania profesjonalnym pełnomocnikom pism procesowych przy użyciu środków komunikacji elektronicznej w stanie prawnym sprzed i po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona analiza umożliwi ocenę zasadniczych zmian legislacyjnych wprowadzonych ustawą nowelizacyjną oraz sformułowanie stosownych wniosków de lege ferenda.
Prowadzenie postępowania przez organy podatkowe przy użyciu środków komunikacji elektronicznej poza niewątpliwymi zaletami ma też swoje ograniczenia. Pamiętać bowiem należy, że doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wiąże się z wykorzystaniem nowoczesnych technologii komunikacyjnych i teleinformacyjnych, w tym także urządzeń i systemów informatycznych. Wykorzystywaniu tych urządzeń i systemów towarzyszy pewne ryzyko wystąpienia określonych nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu i pojawienia się tzw. problemów technicznych, które uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. System teleinformatyczny zdefiniowany w ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne[6], tak samo jak każdy wytwór techniki, może ulec awarii. Awaria środków technicznych lub sieci teleinformatycznej może w skrajnych przypadkach skutkować brakiem wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego[7].
Zdarzenia faktyczne, stanowiące przyczyny niemożności dokonania czynności postępowania za pośrednictwem systemu, mogą być rozmaite. Można wyobrazić sobie całe bogactwo takich zdarzeń, konieczne jest zatem pewne ich uogólnienie i usystematyzowanie. W szczególności można wskazać następujące zdarzenia[8]:
Z uwagi na temat artykułu istotna jest odpowiedź na pytanie „Jakie są skutki prawne awarii systemu teleinformatycznego z punktu widzenia przyjętych w Ordynacji podatkowej zasad doręczania przez organy podatkowe profesjonalnym pełnomocnikom pism procesowych przy użyciu środków komunikacji elektronicznej?”. Wydaje się, że nie da się sformułować ogólnej tezy o skutkach prawnych wskazanych wyżej zdarzeń. W praktyce trzeba zatem rozważać oddzielnie, na tle poszczególnych uregulowań prawnych, czy dane zdarzenie faktyczne jest objęte treścią określonego przepisu prawa. Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 5 października 2021 r., czyli do wejścia w życie nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, wprowadzonej mocą ustawy o doręczeniach elektronicznych, ustawodawca wprowadził ogólną regułę doręczania wszelkich pism procesowych na adres do doręczeń elektronicznych[9]. W takim przypadku doręczenie to następowało przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależała od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia: za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). Od tych sposobów można było odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie było możliwe z powodu wystąpienia „problemów technicznych” (art. 144 § 3 o.p.). Wtedy doręczeń dokonywano w sposób tradycyjny, za pośrednictwem operatora pocztowego[10].
W aktualnym stanie prawnym na skutek zmian wynikających z wprowadzenia ustawy o doręczeniach elektronicznych ustawodawca w istotny sposób zmienił zasady dokonywania doręczeń. Zgodnie z art. 84 pkt 28 lit. e u.d.e. ustawodawca zdecydował się na uchylenie przywołanego art. 144 § 3 o.p. W zakresie doręczania pism pełnomocnikowi profesjonalnemu utrzymano dotychczasową regułę w art. 144 § 5 o.p. Mówi ona, że doręczenie następuje:
Z treści art. 144 § 5 o.p. wynika jednoznacznie, że pełnomocnikom profesjonalnym pisma są doręczane odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przy tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 166 pkt 5 u.d.e. (określającym termin wejścia w życie poszczególnych przepisów) z dniem 5 lipca 2022 r. zacznie obowiązywać art. 9 tej ustawy, który wprost określa wymóg posiadania przez profesjonalnych pełnomocników w postępowaniu podatkowym adresu do doręczeń elektronicznych, wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego[11].
W obecnym stanie prawnym ustawodawca, określając przesłanki uzasadniające możliwość doręczenia pism w inny sposób niż na adres do doręczeń elektronicznych, nie posługuje się już pojęciem „wystąpienia problemów technicznych”, ale w art. 144 § 1b o.p. wskazuje, że: „W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:
W stanie prawnym do dnia 5 października 2021 r., czyli do czasu wejścia w życie nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, wprowadzonych mocą ustawy o doręczeniach elektronicznych, przepisem, który określał reguły odstąpienia przez organy podatkowe od zasady doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej profesjonalnym pełnomocnikom procesowym, był art. 144 § 3 o.p.
Zgodnie z przywołanym przepisem jedynie w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism pełnomocnikom profesjonalnym wymienionym w art. 144 § 5 o.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej[12], organ doręczał pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. – czyli za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe[13]. Wskazać należy, że treść tego przepisu nie jest jednoznaczna. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie „problemów technicznych”, jakim operował ustawodawca w art. 144 § 3 o.p., wzbudzało wiele kontrowersji oraz rozbieżności interpretacyjnych[14]. Wspomniany przepis art. 144 § 3 o.p. obowiązywał od 1 stycznia 2016 r.[15] do 5 października 2021 r.[16] W doktrynie prawa podatkowego rozważano, czy – jako wyjątek od zasady – powinien on być wykładany w sposób zawężający, czy też może mieć zastosowanie w okolicznościach faktycznych, które wprost nie odnoszą się do techniki, ale które uniemożliwiają skuteczne doręczenie organowi danego pisma przy użyciu środków komunikacji elektronicznej (np. brak dysponowania przez profesjonalnego pełnomocnika stosownym adresem elektronicznym)[17].
Z jednej strony można wskazać na pogląd, że owe „problemy techniczne” należy rozumieć szeroko i art. 144 § 3 o.p. może mieć zastosowanie w każdym przypadku wystąpienia okoliczności wskazujących na zaistnienie zdarzeń, które uniemożliwiłyby organowi doręczenie pisma w formie elektronicznej[18]. Z drugiej – według dominującego stanowiska – wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. W świetle tej linii orzecznictwa sądowego przepis art. 144 § 3 o.p. odnosił się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie było możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Innymi słowy, problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną[19].
Na tle przedstawionych poglądów można postawić pytanie, czy przepis art. 144 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r. może mieć zastosowanie w stanach faktycznych, w których doszło do przypadków wadliwie działającego systemu informatycznego organu podatkowego, jednak umożliwiającego dokonywanie doręczeń za jego pomocą. W praktyce stosowania prawa można bowiem wskazać przypadki, gdy wadliwość szeroko rozumianego systemu informatycznego będzie dotyczyć momentu składania kwalifikowanego podpisu elektronicznego za pomocą certyfikatu wydanego przez zaufany podmiot świadczący usługi certyfikacyjne, a nie momentu doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wydaje się, że na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Przepis art. 144 § 3 o.p. może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku wystąpienia „problemów technicznych” na etapie doręczenia uprzednio podpisanej podpisem elektronicznym decyzji. Zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. decyzja wydana w formie dokumentu elektronicznego powinna zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia liczy się wyłącznie weryfikacja określonego pliku (np. PDF) za pomocą właściwego programu przeznaczonego do weryfikacji podpisu kwalifikowanego. Plik opatrzony podpisem elektronicznym spełnia bowiem kryterium przewidziane w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. Plik, który jest zwykłym PDF-em (jak również jego wydruk), nieopatrzony podpisem elektronicznym, nie spełnia warunku przewidzianego w art. 210 § 1 pkt 8 o.p.[20] W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie wskazywano, że w praktyce stosowania prawa mogą zdarzyć się sytuacje, w których wizualizacja dokumentu elektronicznego będzie zawierała informację, że pismo zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, gdy w rzeczywistości taki podpis nie został złożony. Kwestia ta z punktu widzenia bytu prawnego aktu administracyjnego ma zasadnicze znaczenie. Decyzja administracyjna, która nie spełnia wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 8 o.p., nie może być uznana za podpisaną[21]. Przypomnieć należy, że z prawnego punktu widzenia podpis elektroniczny ma na celu przede wszystkim uwierzytelnienie danego kodu danych (będzie to np. decyzja podatkowa) przez inny kod danych (kod z podpisem elektronicznym), w którym zawarte są informacje o osobie posiadającej ten podpis. Chodzi więc tutaj o poświadczenie przez daną osobę, że to ona podpisała określony plik danych. Ponadto „naniesienie” podpisu elektronicznego na dany dokument, np. w formacie PDF, powoduje, że jakakolwiek zmiana w strukturze danych tego pliku (jako określony kod) spowoduje, że podpis elektroniczny zostanie negatywnie zweryfikowany. Innymi słowy, „posiadanie” podpisu elektronicznego przez określony plik (np. PDF) stanowi dowód na wewnętrzną integralność i niezmienność danych znajdujących się w tym wewnętrznym zbiorze danych[22]. Kwalifikowane podpisy elektroniczne stanowią elektroniczną formę oświadczenia woli i są uznawane za równoważne podpisom własnoręcznym. Ich walidacja, czyli weryfikacja prawidłowości podpisu, jest nieodłącznym elementem ich stosowania w procedurach podatkowych oraz w postępowaniach przed sądami administracyjnymi. W przypadku pojawienia się w raporcie weryfikacji podpisu elektronicznego realizowanego zgodnie z normą ETSI EN 319102-1 informacji, że podpis elektroniczny złożony w danym pliku został negatywnie zweryfikowany, nie budzi wątpliwości, iż dany dokument nie został prawidłowo podpisany, co wywołuje określone skutki prawne w sferze prawa materialnego i procesowego[23].
W świetle powyższych wywodów w ocenie autora nie sposób utożsamiać trudności, które mogą występować w praktyce orzeczniczej organów podatkowych z podpisaniem decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym, z „problemami technicznymi” wynikającymi z doręczenia decyzji drogą elektroniczną. Przepis art. 144 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r. odnosi się jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Innymi słowy, problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną[24]. Należy więc rozróżnić etap podpisania decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym i etap doręczenia uprzednio podpisanej decyzji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Za poparciem powyższego stanowiska przemawia literalna interpretacja ówcześnie obowiązującego art. 144b o.p.[25], który wprost przewidywał w określonych sytuacjach możliwość tradycyjnego doręczenia (np. za pośrednictwem publicznego operatora usług pocztowych) pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które uprzednio zostały podpisane i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym[26]. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 144 § 3 o.p. trafnie podnoszono, że negatywna weryfikacja podpisu elektronicznego najczęściej występuje w przypadku ingerencji w treść pliku źródłowego po jego podpisaniu czy też w przypadku utraty ważności certyfikatu osoby składającej podpis elektroniczny. Okoliczności te nie są związane z trudnościami z doręczeniem dokumentu drogą elektroniczną[27].
Mając na względzie zróżnicowanie przyczyn awarii systemu teleinformatycznego oraz mogące się pojawić wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasadności odstąpienia od reguły zawartej w art. 144 § 5 o.p., wydaje się, że wykazanie, iż w konkretnej sprawie wystąpił „problem techniczny” w rozumieniu art. 144 § 3 o.p., należy do organu podatkowego. To on – jako gospodarz postępowania – powinien udokumentować, że podjęto próbę doręczenia korespondencji w sposób określony w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób, z uwagi na techniczną przeszkodę (np. awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania). Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych oraz warunki techniczne i organizacyjne doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego, wyszczególnione w art. 152a § 6 o.p., nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organy podatkowe zawiera historię błędów, w której można – po pierwsze – stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie – że skończyła się ona niepowodzeniem, z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy[28]. Trafnie podnosi P. Pietrasz, sędzia NSA, w komentarzu do Ordynacji podatkowej z 2021 r., że organ podatkowy powinien dokonać oceny wystąpienia problemów technicznych na podstawie otrzymywanych komunikatów z systemu teleinformatycznego i to na tym podmiocie spoczywa obowiązek wykazania w sposób wiarygodny i przekonujący zaistnienia okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem tych zdarzeń. Okoliczności takie powinny być utrwalone w postaci adnotacji sporządzonej na podstawie art. 177 § 1 o.p.[29]
Reasumując powyższe rozważania, na tle stanu prawnego obowiązującego do 5 października 2021 r. należy uznać, że pojęcie problemów technicznych, które uniemożliwiają doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powinno się definiować jako pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu (mającym charakter awarii) systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (systemu organu i platformy doręczeniowej, np. ePUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych przyczyn technicznych (np. awarii zasilania)[30]. Problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p., nie może więc być utożsamiany np. z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP[31]. Musi być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem konkretnej osoby[32].
W aktualnym stanie prawnym, po gruntownej nowelizacji przepisów rozdziału V Ordynacji podatkowej, mocą ustawy o doręczeniach elektronicznych prawodawca w sposób istotny ograniczył możliwość jakichkolwiek odstępstw od komunikacji elektronicznej pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Ustawodawca, określając przesłanki uzasadniające możliwość doręczenia pism w inny sposób niż na adres do doręczeń elektronicznych, w nowym brzmieniu art. 144 § 1b o.p. nie posługuje się już pojęciem „wystąpienia problemów technicznych”. Jak już wskazano w niniejszym artykule, dotychczasowy przepis art. 144 § 3 o.p. został uchylony z dniem 5 października 2021 r. Obecnie w przywołanym art. 144 § 1b o.p. wskazuje się zwięźle, że: „W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:
Wprowadzone w art. 144 o.p. zmiany należy ocenić w szerszym kontekście zmian wprowadzonych ustawą o doręczeniach elektronicznych. W szczególności z punktu widzenia problematyki artykułu na uwagę zasługuje wdrożenie przez ustawodawcę publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego[33]. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych[34], jednym z jej zasadniczych celów jest czytelne zdefiniowanie zasad wymiany korespondencji z podmiotami publicznymi w relacji z innymi podmiotami publicznymi oraz podmiotami niepublicznymi, w tym z osobami fizycznymi. Domyślny sposób wymiany niniejszej korespondencji stanowić ma publiczna usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego, świadczona na zasadach wzorowanych na rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r.[35] Zmiany wprowadzone do wielu aktów prawnych, w tym do przepisów Ordynacji podatkowej, związane z wdrożeniem tej usługi publicznej, mają przede wszystkim zagwarantować[36]:
Na szczególną uwagę zasługują przepisy zamieszczone w rozdziale 4 ustawy o doręczeniach elektronicznych, zatytułowanym „Świadczenie usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego i publicznej usługi hybrydowej”[37]. W okresie przejściowym, czyli do 31 grudnia 2025 r. włącznie, obowiązki wyznaczonego operatora, wynikające z ustawy, powierzone zostają wyznaczonemu operatorowi, o którym mowa w art. 3 pkt 13 ustawy Prawo pocztowe, czyli Poczcie Polskiej SA. W uproszczeniu można wskazać, że schemat procesu doręczenia przebiegać będzie w następujący sposób[38]:
Warto zwrócić uwagę, że publiczna usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowód otrzymania automatycznie po otrzymaniu dokumentu elektronicznego, nie ma zatem konieczności realizacji dodatkowych działań po stronie organu, mających na celu dodatkowe potwierdzanie otrzymania korespondencji.
Ustawodawca w wielu przepisach Ordynacji podatkowej dokonał również zmian terminologicznych, których celem jest usprawnienie komunikacji elektronicznej pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Zmiana w zakresie stosowanej w przepisach prawa terminologii odbywa się w pierwszej kolejności w odniesieniu do zamiany wyrazu „pisemne” na wyrażenie „sporządzone na piśmie”, wyrażenia „w formie pisemnej” na wyrażenie „na piśmie”, wyrazu „pisemnie” na wyrażenie „na piśmie” lub „przedstawione na piśmie” (w zależności od kontekstu zdania). Zmiana ta ma na celu zrównanie postaci papierowej z postacią elektroniczną. Zwrot „na piśmie” odnosi się do sposobu utrwalenia informacji w postaci znaków pisma, w przeciwieństwie do zwrotu „pisemnie”, który sugeruje konieczność opatrzenia dokumentu w postaci papierowej własnoręcznym podpisem. Stąd dotychczasowa zasada określona w art. 126 o.p., wskazująca, że: „sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej”, została zastąpiona regulacją, zgodnie z którą:
Zauważyć należy, że wprowadzenie tej modyfikacji umożliwia zrezygnowanie przez ustawodawcę ze wskazywania expressis verbis w przepisach na możliwość tworzenia, składania, generowania itd. dokumentów w postaci elektronicznej. W aktualnym stanie prawnym równoważne traktowanie postaci elektronicznej i papierowej znajduje odzwierciedlenie w wielu przepisach Ordynacji podatkowej[39].
Z punktu widzenia tematyki artykułu na szczególną uwagę zasługuje wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 9 u.d.e wymogu posiadania przez profesjonalnych pełnomocników w postępowaniu podatkowym adresu do doręczeń elektronicznych, wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego[40]. Wydaje się, że wprowadzenie ustawowego wymogu posiadania adresu do doręczeń elektronicznych może skutecznie wyeliminować wątpliwości, które pojawiały się w poprzednim stanie prawnym, na tle wykładni ówczesnego art. 144 § 3 o.p. odnośnie do tego, czy brak stosownego adresu elektronicznego pełnomocnika profesjonalnego może być powodem odstępstwa od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej[41]. Zauważyć należy, że ranga wpisu adresu do doręczeń elektronicznych profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest bardzo duża, z faktu tego wynikają bowiem konkretne, obligatoryjne działania po stronie podmiotów publicznych. Wpis adresu do doręczeń elektronicznych wywołuje w stosunku do podmiotu publicznego obowiązek doręczania korespondencji podmiotowi niepublicznemu przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych[42]. Wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu posiadania przez profesjonalnych pełnomocników w postępowaniu podatkowym adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych znosi obowiązek wskazywania oraz informowania o każdorazowej zmianie adresu poczty elektronicznej. Jego rolę w znacznie rozszerzonym zakresie i ze znacznie rozszerzonym umocowaniem prawnym przejmuje adres do doręczeń elektronicznych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 146 § 1 i art. 146a § 1 o.p.
Dodatkowo warte zauważenia jest to, że ustawowym obowiązkiem wyznaczonego operatora jest zapewnienie profesjonalnym pełnomocnikom w postępowaniu podatkowym, korzystającym z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, skrzynki doręczeń, która – zgodnie z art. 2 pkt 9 u.d.e. – stanowi narzędzie umożliwiające wysyłanie, odbieranie i przechowywanie danych w ramach publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, a także w ramach publicznej usługi hybrydowej. Operator wyznaczony zapewnia gwarantowaną dostępność skrzynek doręczeń, gwarantowaną pojemność skrzynek doręczeń dla podmiotów publicznych i podmiotów niepublicznych, z podziałem na korespondencję prowadzoną z podmiotami publicznymi i podmiotami niepublicznym[43].
Podkreślić należy, że skrzynka doręczeń stanowi pojęcie szersze niż elektroniczna skrzynka podawcza w rozumieniu art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 grudnia 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne[44]. W odróżnieniu od elektronicznej skrzynki podawczej skrzynka doręczeń ma bowiem służyć zarówno wysyłaniu, jak i odbieraniu oraz przechowywaniu danych – zapewniać zatem dwustronną komunikację między podmiotami publicznymi i niepublicznymi. W związku z tym wymagane było formalne umocowanie skrzynki doręczeń podmiotu publicznego jako narzędzia służącego do transmisji danych zarówno na skrzynkę, jak i ze skrzynki[45]. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, samo posiadanie przez podmiot niepubliczny skrzynki doręczeń ma z założenia oznaczać oczekiwanie przez jej posiadacza realizacji doręczeń elektronicznych zamiast papierowych od wszystkich podmiotów publicznych, już bez potrzeby dodatkowego wnoszenia o zastosowanie takiego sposobu doręczania do każdego z tych podmiotów z osobna, a więc wprowadzać domniemanie cyfrowości takiego podmiotu[46].
Problematyka doręczeń przez organy podatkowe profesjonalnym pełnomocnikom pism procesowych przy użyciu środków komunikacji elektronicznej jest ważnym zagadnieniem współczesnej procedury administracyjnej. Ten sposób doręczeń uregulowany został w Ordynacji podatkowej już 16 sierpnia 2006 r.[47] Z kolei od 11 maja 2014 r. doręczenia elektroniczne stały się dominującą i obligatoryjną formą komunikacji w ustawowo określonych sytuacjach[48]. Wydawać by się mogło, że upływ kilku lat od tej istotnej zmiany ogólnego prawa podatkowego był wystarczający do wykształcenia jednolitej linii orzeczniczej w sądach administracyjnych. Tak jednak się nie stało, czego dowodem są ostatnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2022 r. (sygn. akt I FPS 4/21) oraz z dnia 25 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FPS 1/22).
Jak pokazują przeprowadzone badania, stosowanie przez organy podatkowe przepisów wprowadzających wyjątki od zasady doręczania profesjonalnym pełnomocnikom pism procesowych przy użyciu środków komunikacji elektronicznej wciąż sprawia wiele trudności. Ewentualne błędy w tym zakresie mogą w określonych stanach faktycznych powodować daleko idące konsekwencje prawne. Egzystencja prawna decyzji administracyjnej zaczyna się w momencie doręczenia, a jeśli ono nie nastąpiło, aktu w obrocie prawnym po prostu nie ma[49].
Zmiany wprowadzone do Ordynacji podatkowej, które weszły w życie z dniem 5 października 2021 r., należy ocenić pozytywnie. W nowym stanie prawnym ustawodawca, określając przesłanki uzasadniające możliwość doręczenia pism w inny sposób niż na adres do doręczeń elektronicznych, w art. 144 § 1b o.p. nie posługuje się już pojęciem „wystąpienie problemów technicznych”. Usunięcie tego sformułowania, które w judykaturze oraz literaturze przedmiotu powodowało istotne rozbieżności interpretacyjne, w ocenie autora jest trafne. Obecnie w przywołanym art. 144 § 1b o.p. wskazuje się zwięźle, że: „W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:
Na aprobatę zasługuje wprowadzenie przez ustawodawcę nowych ustandaryzowanych usług publicznych rejestrowanego doręczenia elektronicznego, które w sposób zasadniczy zmieniają dotychczasowe reguły doręczania pism drogą elektroniczną profesjonalnym pełnomocnikom[50]. Warto zauważyć, że publiczna usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowód otrzymania automatycznie po otrzymaniu dokumentu elektronicznego przez podmiot publiczny, nie ma zatem konieczności realizacji dodatkowych działań ze strony organu, mających na celu dodatkowe potwierdzanie otrzymania korespondencji. Zgodnie z nową konstrukcją doręczania pism termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane na adres skrzynki doręczeń organu, a nadawca dostał dowód otrzymania[51].
Wydaje się, że nałożony na profesjonalnych pełnomocników obowiązek posiadania adresu do doręczeń elektronicznych w bazie adresów elektronicznych znacznie ułatwi ustalenie właściwego adresu do doręczeń dla organów podatkowych. Obowiązek ten z jednej strony usprawni zarządzanie dokumentacją w sprawie, a z drugiej może przyczynić się do wyeliminowania wątpliwości dotyczących ewentualnego zastosowania przez organ podatkowy art. 144 § 1b o.p. Wymóg posiadania przez osoby wykonujące zawody prawnicze adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do Bazy Adresów Elektronicznych nie stanowi co do zasady nadmiernego utrudnienia. Wszystkie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zmiany mogą w sposób istotny ograniczyć możliwość zastosowania przez organ podatkowy odstępstw od reguły określonej w art. 144 § 5 o.p. W konsekwencji przywołana nowelizacja Ordynacji podatkowej może przyczynić się do przyspieszenia postępowania oraz wyeliminowania przypadków celowego unikania odbioru pism także przez strony reprezentowane przez profesjonalnych pełnomocników.
Oprócz zmian legislacyjnych równie ważne są odpowiednie zmiany w systemach elektronicznych obsługujących komunikację elektroniczną pomiędzy stronami postępowania. Dlatego ważne jest ciągłe usprawnianie systemu teleinformatycznego, tak aby był on odporny na awarie i właściwie zabezpieczony. W takiej sytuacji zastosowanie przez organ podatkowy art. 144 § 1b o.p. będzie dotyczyć sytuacji wyjątkowych. Przedmiotowa kwestia – z punktu widzenia podstawowych praw procesowych jednostki – ma istotne znaczenie. Pamiętać bowiem należy, że przepisy o doręczeniach pełnią funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. Strona postępowania reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie może być narażona na negatywne konsekwencje, w szczególności mające swe źródło w innym sposobie doręczania pism, niż wynika to z przepisów prawa.
Babiarz S., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J., Dauter B., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019.
Charkiewicz M., Pełnomocnictwo szczególne w sprawie podatkowej – stan obecny i kierunki zmian, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2019, nr 2.
Czaplicki K., Świtała K., Art. 38, [w:] Doręczenia elektroniczne. Komentarz, red. M. Wilbrandt-Gotowicz, LEX/el. 2021.
Doręczenia elektroniczne. Komentarz, red. M. Wilbrandt-Gotowicz, LEX/el. 2021.
Druk nr 239. Rządowy projekt ustawy o doręczeniach elektronicznych, Sejm IX Kadencji, b.d., https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=239 (dostęp: 12.09.2022).
ETSI EN 319 102-1 V1.1.1 (2016-05), 2016, https://www.etsi.org/deliver/etsi_en/319100_319199/31910201/01.01.01_60/en_31910201v010101p.pdf (dostęp: 12.09.2022).
Kalinowski M., Masternak M., Doręczenia w postępowaniu podatkowym po nowelizacji ordynacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2016, nr 4.
Kunicki I., Skutki proceduralne awarii systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie cywilne, „Przegląd Prawa Egzekucyjnego” 2018, nr 4.
Łaszczyca G., Matan A., Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, LEX/el. 1998.
Łuczak-Noworolnik L., Glosa do wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 166/17, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2017, nr 6.
Ministerstwo Cyfryzacji, Standard publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego świadczonej przez operatora wyznaczonego i kwalifikowanych dostawców usług, Warszawa 2021, https://mc.bip.gov.pl/ogloszenia/standard-publicznej-uslugi-rejestrowanego-doreczenia-elektronicznego-swiadczonej-przez-operatora-wyznaczonego-i-kwalifikowanych-dostawcow-uslug.html (dostęp: 12.09.2022).
Nowak I., Skutki pominięcia pełnomocnika w sprawie podatkowej, [w:] Przemiany prawa publicznego i prywatnego na początku XXI wieku, red. R. Frey, Kielce 2012.
Pietrasz P., Art. 145, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021.
Pietrasz P., Zasady doręczania e-pism w postępowaniu podatkowym obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2016, nr 6.
Sibiga G., „Odwrócona cyfryzacja” w postępowaniu administracyjnym po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego z 16.04.2020 r., „Monitor Prawniczy” 2020, nr 2.
Szałkiewicz M., Adres elektroniczny jako element pełnomocnictwa złożonego przez profesjonalnego pełnomocnika. Glosa do wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 166/17, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2017, nr 7.
Data wpływu: 8.05.2022 r. Data akceptacji: 3.10.2022 r.