Problematyka wykładni prawa budziła i budzi duże zainteresowanie zarówno praktyki, jak i nauki prawa. Nie ma w tym nic dziwnego: jeżeli bowiem traktować prawo jako zespół tekstów prawnych oraz zasad ich interpretacji, to właśnie te ostatnie przesądzają ostatecznie o treści normy prawnej, jaką ustala się na podstawie tekstu aktu normatywnego. Funkcjonowanie praktyki prawniczej w systemach prawa stanowionego opiera się więc na dwóch filarach – tekstach aktów normatywnych oraz stosowanych zasadach ich interpretacji.
Wykładnia prawa jest przedmiotem zainteresowania zarówno ogólnej nauki o prawie (teorii prawa), jak i poszczególnych dziedzin dogmatyki prawa. Teoria prawa bada wykładnię prawa jako zjawisko społeczne oraz związki między tekstem prawnym a dyrektywami postępowania z niego wyprowadzanymi, opisuje i klasyfikuje metody wykładni prawa, formułuje zasady ich stosowania itp.
Zainteresowanie dogmatyki prawa problematyką wykładni prawa ma wydźwięk bardziej utylitarny. Jest ono motywowane przede wszystkim potrzebą istnienia w miarę sprawnych, możliwie niezawodnych mechanizmów funkcjonowania prawa, do których bez wątpienia należy także proces identyfikacji obowiązujących norm prawnych. W związku z faktem, że w naszej kulturze prawnej normy prawne zakodowane są w tekstach aktów normatywnych (z wyjątkami, jakie mają miejsce np. w wypadku umów międzynarodowych), ich odczytywanie z obowiązujących przepisów jest stałym elementem procesu stosowania prawa (wykładnia operatywna)[1].
Terminy „wykładnia prawa” oraz „interpretacja prawa” w języku dogmatyk prawniczych używane są zazwyczaj zamiennie. W poszczególnych wypadkach mają one identyczny bądź podobny zakres znaczeniowy. Za każdym razem chodzi o ustalenie treści obowiązujących norm prawnych.
W opracowaniach z dziedziny teorii prawa zakres i relacje wspomnianych pojęć bywają natomiast postrzegane w rozmaity sposób. Uzasadniony wydaje się pogląd, w myśl którego pojęcie wykładni prawa ma szerszy zakres niż pojęcie interpretacji. To ostatnie odnosi się do postrzegania wytworów ludzkich przez ich odbiorców (adresatów, obserwatorów). Interpretacji podlega też tekst aktu normatywnego jako źródło prawa[2]. Podstawową płaszczyzną interpretacji jest język aktu prawnego, ale także jego struktura, a nawet cele, jakie przyświecały jego wydaniu. Interpretacja obejmuje więc zarówno tekst, jak i kontekst, w którym tekst powstał i w którym źródło prawa funkcjonuje.
Interpretacja tekstu prawnego wymaga nie tylko – co naturalne – dostępu do tego tekstu oraz znajomości zasad budowy tekstu w danym języku (semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka). Słusznie uważa się bowiem, że procesy kodowania i dekodowania norm prawnych w tekście prawnym pozostają w dosyć bliskich relacjach. Interpretacja wymaga więc także wiedzy o warunkach, w jakich tekst powstał i w jakich ma być stosowany. Poprawność rezultatów interpretacji tekstu prawnego jest więc w znacznym stopniu uwarunkowana zakresem wiedzy i umiejętności interpretatora.
Wykładnia prawa jest pojęciem szerszym i obejmuje nie tylko interpretację tekstów prawnych, ale także wyprowadzanie logicznych konsekwencji z norm ustalonych w drodze interpretacji, tj. wnioskowania z norm o normach. W grę wchodzą tu rozumowania logiczne czy quasi-logiczne, takie jak rozumowania a fortiori, a contrario czy też wnioskowanie przez analogię. Tak rozumianą wykładnię określa się niekiedy mianem wykładni sensu largo[3].
Oryginalne stanowisko w tej kwestii prezentował J. Wróblewski, wyróżniając trzy rodzaje interpretacji. Interpretacja w ujęciu najszerszym – largissimo – to rozumienie wszelkich przedmiotów kulturowych. Interpretacja sensu largo to przypisywanie znaczeń do wyrażeń języka mówionego i pisanego, np. wyrażeń tekstów prawnych. Interpretacja sensu stricto to stosowanie szczególnych środków (rozumowań) do wyjaśnienia znaczeń takich wyrażeń, które nie są dostatecznie jasne w bezpośrednim rozumieniu. Podział ten nawiązuje do promowanej m.in. przez tego autora zasady interpretacji – clara non sunt interpretanda[4]. Interpretacja sensu stricto, dokonywana w procesie stosowania prawa przez instytucje mające do tego formalne kompetencje, nosi zazwyczaj nazwę wykładni operatywnej.
Interpretacja prawa podatkowego nierozerwalnie związana jest z dyskursem prawniczym[5]. Dyskurs prawniczy rozumie się zazwyczaj jako wymianę myśli, poglądów i argumentów, mających na celu ustalenie treści obowiązującego prawa. Dyskurs ten toczy się w różnych miejscach (parlament, administracja podatkowa, środowiska nauki prawa podatkowego) i w różnych formach (konferencje naukowe, piśmiennictwo, pisma procesowe, wystąpienia na sali sądowej, narady sędziowskie etc.).
Dyskurs prawniczy w prawie podatkowym może być dyskursem pragmatycznym bądź abstrakcyjnym (hipotetycznym). Odpowiednio można mówić o interpretacji pragmatycznej bądź abstrakcyjnej.
Interpretacja abstrakcyjna to interpretacja urzędowo-administracyjna oraz interpretacja doktrynalna. Przejawy interpretacji urzędowo-administracyjnej mają swój instytucjonalny wyraz np. w urzędowych interpretacjach ogólnych prawa podatkowego czy też w rozmaitego rodzaju objaśnieniach przepisów prawa podatkowego. Interpretacja doktrynalna znajduje przede wszystkim wyraz w publikacjach temu poświęconych i w dokumentach o charakterze ekspertyz prawnych. Trzeba zaznaczyć, że te dokumenty nie muszą zawierać wypowiedzi o charakterze naukowym, ale analizy tam prowadzone powinny odpowiadać stanowi wiedzy o prawie podatkowym i naukowo uzasadnionych zasadach jego interpretacji.
Interpretacja pragmatyczna (operatywna) to interpretacja przyjmowana przez aktorów sporu podatkowego. Jest to chronologicznie pierwsza interpretacja procesowo-administracyjna, znajdująca wyraz w decyzjach organów podatkowych oraz w pismach przedstawianych w wypadku przeniesienia się sporu na poziom sądowy. Następnie pojawia się – zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i ewentualnie sądowym – interpretacja podatnika i jego reprezentantów (pełnomocnika, doradcy podatkowego). W ostatniej kolejności pojawia się interpretacja sądowa. Ma ona procesowo charakter rozstrzygający, ale pozostaje zwykle w pewnej relacji do interpretacji stron sporu, akceptując bądź dezawuując argumenty podnoszone w sprawie przez strony.
W literaturze prawniczej mianem wykładni pragmatycznej określa się ogół działań prowadzonych przez interpretatora według przyjętych założeń, zmierzających do ustalenia treści normy prawnej. Natomiast mianem wykładni apragmatycznej określa się rezultaty takich zabiegów[6].
Z interpretacją pragmatyczną (operatywną) wiążą się dwa pojęcia – hipotezy interpretacyjnej oraz decyzji interpretacyjnej. Hipoteza interpretacyjna to możliwa interpretacja przepisu prawa. Przepis może być często interpretowany na dwa bądź większą liczbę sposobów; rezultat każdego z nich można nazwać hipotezą interpretacyjną. Natomiast decyzja interpretacyjna to rezultat ostatecznego wyboru tej hipotezy interpretacyjnej, która uznana zostaje za najlepszą, najbardziej przekonującą, optymalną z rozmaitych względów.
Dyskurs pragmatyczny ma na celu ustalenie treści normy prawnej w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, nierzadko w sytuacji sporu między podatnikiem a administracją podatkową. Ta okoliczność powoduje, że większą rolę w podejmowanej ostatecznie decyzji interpretacyjnej odgrywa kontekst, w jakim odczytywany jest tekst prawny. Dyskurs pragmatyczny musi kończyć się wyborem jednej z możliwych hipotez interpretacyjnych (jeśli wyklarowało się ich więcej niż jedna).
W dyskursie abstrakcyjnym kontekst odgrywa mniejszą rolę, nie można tu bowiem brać pod uwagę indywidualnych, niekiedy nietypowych okoliczności konkretnej sprawy (gdyż takiej po prostu nie ma). Dyskurs abstrakcyjny nie musi kończyć się wyborem jednej z możliwych hipotez interpretacyjnych, bo nie ma takiej potrzeby. Rezultaty dyskursu teoretycznego mogą mieć wpływ na wyniki toczonego później dyskursu pragmatycznego – zwłaszcza jeśli ten pierwszy jest wysokiej jakości. Prawne spory na tle interpretacyjnym intensyfikują dyskurs prawniczy – dają bowiem motywację do rozwijania argumentacji, często przeciwstawnej.
Każda możliwa interpretacja związana jest z określonymi warunkami wyjściowymi, takimi jak stan wiedzy i świadomości interpretatora, preferencje co do metod wykładni i znaczenia używanej argumentacji, prezentowana hierarchia wartości etc. Stąd znaczenie dyskursu prawniczego, który – w zetknięciu z innymi poglądami i przekonaniami – pozwala na korektę założeń wstępnych i zwiększa szansę obiektywności interpretacji uznanej ostatecznie za optymalną.
Za ostateczną (najlepszą) zostaje uznana ta interpretacja (inaczej – hipoteza interpretacyjna), która gromadzi większą liczbę wspierających ją, nie tylko niesprzecznych ze sobą, ale i wzajemnie wspierających się argumentów. To jest „pozytywny” obszar wykładni operatywnej, prowadzonej w toku sporu podatkowego. „Negatywny” obszar wykładni operatywnej obejmuje wykazywanie nietrafności, niespójności i ewentualnej sprzeczności argumentacji przemawiającej za przeciwstawną wobec prezentowanej przez jedną ze stron sporu podatkowego hipotezą interpretacyjną.
Strukturę procesu interpretacji prawa tworzy zazwyczaj kilka etapów:
Powyższa struktura determinuje algorytm interpretacji – działania te powinny być podejmowane we właściwej kolejności. Trzeba jednak zaznaczyć, że w praktyce prowadzenia interpretacji nie wszystkie wskazane fazy muszą zostać zrealizowane. Jeśli w fazie zasadniczej interpretacji strony sporu zgadzają się na przyjęcie znaczenia prima facie określonego przepisu i znajduje to uznanie sądu, to prowadzenia interpretacji deliberatywnej nie będzie mieć miejsca. Wykluczona będzie również modyfikacja rezultatu interpretacji, a także nie znajdzie zastosowania zasada in dubio pro tributario.
Interpretację prowadzi określony podmiot, ograniczony znaczeniem tekstu oraz kontekstu – tak jak jest ich świadomy i jak je aktualnie pojmuje, ale także ograniczony interesami. Brak obiektywizmu w prowadzeniu interpretacji jest systemowo dozwolony, a nawet nakazany w pewnych sytuacjach, np. trudno wymagać od doradcy podatkowego, aby w pismach procesowych przytaczał argumentację sprzeczną z interesem reprezentowanego podatnika. Taka swoboda jest znacznie ograniczona, jeśli nie w ogóle wykluczona w sytuacjach procesowych w administracji podatkowej, a to ze względu na wyrażane w szeregu aktów prawnych zasady: demokratycznego państwa prawnego, legalizmu oraz zaufania. Brak obiektywizmu w procesie interpretacji prawa podatkowego jest a limine wykluczony w wypadku sądów. Jeżeli sądy administracyjne powołane są do badania legalności działania administracji publicznej, to ocena czy ustalanie stanu legalności bądź też jej braku na podstawie kryteriów subiektywnych, realizowane przez przemilczanie argumentów relewantnych dla sprawy, bezzasadne podnoszenie bądź też dezawuowanie wartości argumentów przytaczanych przez strony, przeczyłyby istocie wymiaru sprawiedliwości.
Ponieważ praktyczny dyskurs prawniczy jest drogą do rozstrzygnięcia sporu prawnego, a jego celem jest przekonanie decydenta (organu administracji podatkowej, sędziego), to w grę wchodzi nie tylko budowa własnej, możliwie spójnej argumentacji, ale także „zderzenia się” z argumentacją odmienną, prowadzącą do zbudowania odmiennej hipotezy interpretacyjnej. Rolą decydenta – sędziego-interpretatora – może być albo wybór bardziej przekonującej (mocniejszej argumentacyjnie, spójnej, wewnętrznie niesprzecznej etc.) z przedstawianych przez strony sporu hipotez interpretacyjnych, albo też zbudowanie własnej hipotezy interpretacyjnej, a w konsekwencji odrzucenie tych, które sędzia-interpretator uznał za niezadowalające.
Przeciwstawne interesy stron stosunku podatkowoprawnego powodują, że każda z nich przedstawia i charakteryzuje jako mocne argumenty własne, dezawuując jednocześnie zasadność argumentów strony przeciwnej. Przedstawienie argumentów własnych jest „obowiązkowe”, a dezawuowanie argumentów strony przeciwnej pożądane, lecz nie zawsze możliwe. Jeśli argumentacja przeciwnej strony sporu jest logiczna i spójna, to ogranicza pole możliwości jej kwestionowania czy podważania.
Ostatecznie za interpretację „najlepszą” uznaje się tę, która oparta jest w największym stopniu na przekonaniach podzielanych przez podmiot podejmujący decyzję interpretacyjną.
Struktura procesu rozumowania leżącego u podstaw procesu interpretacji przepisów prawa przedstawia się następująco:
Jeśli interpretacja ma być uzewnętrzniona, np. w dyskursie prawniczym, to nieodzownym elementem, który ją usprawiedliwia, jest używana argumentacja.
Zbudowanie pełnego katalogu powszechnie akceptowanych argumentów używanych w dyskursie prawniczym jest trudne, a może nawet niemożliwe. Poglądy na istnienie i wagę argumentów będących w użyciu są zróżnicowane, a pewne argumenty są wariantami innych, bardziej syntetycznie ujmowanych. Jednak analiza kilku katalogów takich argumentów utworzonych w literaturze pozwala na przedstawienie w miarę reprezentatywnego ich zestawienia[8]:
Z powyższego widać, że argumenty używane w dyskursie prawniczym grupują się wokół kilku punktów odniesienia. Są tu argumenty lingwistyczne, argumenty z zakresu organizacji tekstu, argumenty logiczne i quasi-logiczne oraz argumenty natury aksjologicznej. Nie tworzą one – jak się wydaje – jakiejś większej, uporządkowanej całości; niekiedy jeden argument jest „mutacją” innego. Niemniej jednak spotykane są one w dyskursie prawniczym na tyle często i na tyle często deklaruje się ich rozstrzygający charakter, że nie sposób ich ignorować.
W procesie komunikacji ważną rolę odgrywają heurystyki kierujące zasadami komunikacji, znajdujące zastosowanie na gruncie języka powszechnego. Szczególną rolę odgrywają tu tzw. maksymy oraz implikatury P. Grice’a – krótkie polecenia zmierzające do nadania komunikacji werbalnej maksymalnej skuteczności, dobrze ugruntowane w pragmatyce praktycznie każdego języka[9].
W piśmiennictwie spotkać można rozważania dotyczące tego, czy rekomendowane przez Grice’a kanony pragmatyki komunikacji powszechnej znaleźć mogą zastosowanie także w wypadku „komunikacji” między prawodawcą a adresatami przepisów prawa. I tutaj wskazuje się na związek argumentów interpretacyjnych z pragmatyką języka, którą Grice wyraża w sformułowanym przez siebie zestawie maksym: ilościowych, jakościowych, relewancji i sposobów komunikacji[10].
Pierwsza z maksym ilościowych zawiera takie oto zalecenie: „Mów tylko to, co niezbędne”. Można to wiązać z założeniem, że jeśli prawodawca wymienia w przepisie i włącza w pole oddziaływania normy prawnej jeden lub większą liczbę elementów należących do określonego, zamkniętego zbioru, to wyłącza z zakresu normy pozostałe, niewymienione w przepisie elementy zbioru. Odpowiada to prawniczej maksymie expressio unius, exclusio alterius. Uprawomocnia to argument ze znaczenia języka powszechnego oraz argument a contrario[11].
Druga z maksym ilościowych zawiera takie oto zalecenie: „Nie mów więcej, niż musisz”. Jest to założenie, w myśl którego prawodawca jest oszczędny w słowach, co uzasadnia posługiwanie się kontekstem dla wzbogacenia bądź uszczegółowienia treści normy prawnej. Oznacza to przykładowo, że jeśli prawodawca dla sprecyzowania zakresu wyrażenie będącego nazwą kategorii ogólnej wymienia obiekty należące do tej kategorii, to przy ocenie i kwalifikacji normatywnej innych obiektów należy pomijać te, które nie wykazują istotnego podobieństwa do obiektów przykładowo wymienionych. Odpowiada to prawniczej maksymie ejusdem generis i stanowi podstawę do wysuwania argumentów a fortiori oraz a simili[12].
Te i inne maksymy Grice’a, jak się powszechnie uważa, kierują interpretacją języka naturalnego, „wzmacniając” semantyczne znaczenie wypowiedzi przy rozważaniu czynników kontekstowych[13]. Ich sugestywność, a przede wszystkim wysoki poziom pragmatycznej weryfikacji powodują, że hipotezy interpretacyjne osadzone w tych rozumowaniach nabierają relatywnie większej mocy niż elementy kontekstu, w jakim interpretowany jest tekst.
Maksymy Grice’a nie są same w sobie topikami prawniczymi, ale leżą w wielu wypadkach u podstaw tych ostatnich. Wspierają one w pewnych sytuacjach wykładnię, ale nie przesądzają jej rezultatu. Kontekst i argumentacja z nimi związane mogą być na tyle silne we wzmacnianiu hipotezy interpretacyjnej opartej na argumentach semantycznych, że inne hipotezy nie będą mieć już decydującego znaczenia.
Istnieje nieusuwalna sprzeczność między potrzebą utrzymania interpretacji w granicach znaczeniowych tekstu prawnego a wyciągnięciem wniosków z tego, że prawodawca nie jest w stanie powiedzieć wszystkiego i na tyle szczegółowo, aby objąć wszelkie potencjalne przypadki zastosowania przepisu prawa[14].
W związku z tym pojawia się pytanie, w jakim zakresie i ewentualnie jakimi metodami można – nie naruszając zbytnio wymogów konstytucyjnej zasady legalizmu i związanych z nią wartości (sprawiedliwości, słuszności, równości etc.) – w procesie wykładni operatywnej „dopowiadać” treści normatywne, niewynikające w sposób bezpośredni i oczywisty z treści interpretowanego przepisu.
Sięganie do kontekstów, w jakich przepisy funkcjonują, jest współcześnie uznawane za rzecz oczywistą. Dotyczy to przede wszystkim kontekstu bliskiego, np. powszechnie przyjmowanego założenia, że akty normatywne są co do zasady pisane zgodnie z regułami języka powszechnego, a więc zgodnie z tymi regułami normy prawne powinny być z tych tekstów odkodowywane. Konteksty dalsze są już bardziej dyskusyjne, zwłaszcza że argumenty, jakie ten kontekst wyrażają, mogą być niekiedy zamiennie używane (przykładowo: argument a contrario i argument a simili[15].
Niezależnie od tego poszukiwanie kontekstów jest ciągle aktualne; być może wiąże się to z ideą tzw. argumentacyjnej interpretacji prawa. Źródłem argumentów – jak się okazuje – mogą być ustalenia z zakresu pragmatyki języka, takie jak maksymy oraz implikatury Grice’a.
Patrząc z tej perspektywy na prawo podatkowe, podkreślić należy, że jedną z podstawowych potrzeb jego adresatów jest pewność. W konsekwencji ocena poszczególnych rodzajów argumentów i sposobu ich używania w dyskursie prawniczym powinna być dokonywana z punktu widzenia zasady pewności prawa. Dążenie do pewności prawa wymaga zarówno ulepszania mechanizmów jego tworzenia, jak i interpretacji.
Dla ochrony (maksymalizacji poziomu) pewności prawa podatkowego w sferze interpretacji tekstów prawnych pożądane byłoby zbudowanie i wyraźne zadeklarowanie przyjętej strategii interpretacji przepisów tego prawa przez sądy administracyjne. Postulaty w tej sprawie wysuwano w polskim piśmiennictwie już dosyć dawno, ale przejawów reakcji judykatury na nie trudno byłoby w orzecznictwie podatkowym szukać[16]. Problem ten wydaje się współcześnie – w sytuacji coraz większego rozchwiania systemu źródeł prawa, standardów społecznych i systemów wartości – nadal aktualny[17].
Brzeziński B., O potrzebie sformułowania sądowej strategii interpretacji ustaw podatkowych, [w:] Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980–2005, red. J. Góral, R. Hauser, J. Trzciński, Warszawa 2005.
Brzeziński B., Reforma prawa podatkowego a kwestia wykładni prawa, [w:] Dylematy reformy systemu podatkowego w Polsce, red. H. Dzwonkowski, J. Kulicki, Warszawa 2016.
Brzeziński B., Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013.
Grice P., Logic and Conversation, [w:] Syntax and Semantics, vol. 3: Speech Acts, red. P. Cole, J. Morgan, New York 1975.
Interpreting Statutes. A Comparative Study, red. D. MacCormick, R. Summers, London 1991.
Levinson S., Three levels of meaning, [w:] Grammar and Meaning. Essays in Honour of Sir John Lyons, red. F. Palmer, Cambridge 1995, https://doi.org/10.1017/CBO9780511620638.006
Llewellyn K., Remarks on the Theory of Appellate Decision and the Rules or Canons about How Statutes Are to Be Construed, „Vanderbilt Law Review” 1950, vol. 3, issue 3.
Macagno F., Walton D., Sartor G., Pragmatic Maxims and Presumptions in Legal Interpretation, „Law and Philosophy” 2017, vol. 37, https://doi.org/10.1007/s10982-017-9306-4
Marmor A., The Pragmatics of Legal Language, „Ratio Juris” 2008, vol. 21, no. 4, https://doi.org/10.1111/j.1467-9337.2008.00400.x
Perelman C., Logique juridique. Nouvelle rhétorique, Paris 1979.
Sarkowicz R., Interpretacja poziomowa tekstu prawnego, Kraków 1995.
Tobor Z., Strategia interpretacyjna jako środek komunikacji prawodawcy i sądów, „Państwo i Prawo” 2019, nr 11.
Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988.
Zieliński M., Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002.
Data wpływu: 14.02.2022 Data akceptacji: 14.06.2022