Na gruncie prawa międzynarodowego powszechnie przyjmuje się, że państwom przysługuje kompetencja prawna do władczego kształtowania sytuacji faktycznej i prawnej osób i rzeczy znajdujących się na ich terytorium. Kompetencja ta oczywiście nie jest nieograniczona, a głównym źródłem jej ograniczeń są zaciągane przez państwa zobowiązania międzynarodowe. Istotą mocy wiążącej prawa międzynarodowego jest bowiem wola państw, a co za tym idzie – państwa nie są zobowiązane przestrzegać praw, których same dobrowolnie nie przyjęły. W praktyce ograniczenia te mogą dotyczyć każdej dziedziny życia społecznego. Najczęściej wiążą się one jednak z ochroną praw człowieka, respektowaniem przywilejów dyplomatycznych czy tworzeniem szczególnych reżimów terytorialnych. Wraz z rozwojem stosunków gospodarczych między państwami ograniczenia władztwa państwowego zaczęły również obejmować sposób traktowania przez państwa obcych podmiotów gospodarczych (przede wszystkim inwestorów). Ratio takiego postępowania jest oczywiste – rozwój gospodarczy zależy między innymi od wymiany handlowej z innymi państwami, ta zaś kształtowana jest w drodze dwu- i wielostronnych umów międzynarodowych. Mimo naturalnie występujących tendencji protekcjonistycznych do ochrony własnej gospodarki przed zagraniczną konkurencją państwa zdawały sobie sprawę z negatywnych konsekwencji takiego traktowania, co doprowadziło do wypracowania wielu standardów międzynarodowych, pozwalających chronić podmioty zagraniczne i ich inwestycje w państwach przyjmujących. Doktryna wyróżnia tu standardy: traktowania minimalnego, narodowego, preferencyjnego, równego i sprawiedliwego oraz najwyższego uprzywilejowania[1]. Weszły one do systemów prawnych poszczególnych państw w postaci klauzul, które zawarte są w dwu- i wielostronnych umowach handlowych i inwestycyjnych. Są one również powszechnie postrzegane jako uniwersalne i najbardziej przydatne narzędzia, za pomocą których można osiągnąć równość traktowania w stosunkach międzynarodowych[2].
Jeśli pokusić się o lapidarną definicję klauzuli najwyższego uprzywilejowania (ang. most-favoured-nation clause, dalej: KNU), to jest to postanowienie traktatu, na mocy którego państwo (beneficjariusz) zobowiązuje się przyznać drugiemu państwu (beneficjentowi), w uzgodnionej dziedzinie stosunków, uprawnienia i przywileje nie mniejsze niż przyznane jakiemukolwiek innemu państwu, albo takie, które przyzna w przyszłości[3]. Istotą tego postanowienia jest więc zapewnienie państwa-beneficjenta KNU o najwyższym możliwym standardzie ochrony, jaka zostanie udzielona podmiotom posiadającym jego obywatelstwo (zarówno osobom fizycznym, jak i prawnym) lub rzeczom mu przynależnym. Innymi słowy, beneficjariusz musi traktować podmioty beneficjenta nie gorzej niż podmioty gospodarcze z jakichkolwiek innych państw, co w oczywisty sposób prowadzi do zrównania standardów traktowania podmiotów zagranicznych i liberalizacji zasad wymiany handlowej i inwestycji.
Wprowadzenie KNU do traktatów gospodarczych, handlowych i inwestycyjnych w znacznym stopniu ułatwia wykonywanie takich umów, gdyż podmioty zagraniczne, uzyskując gwarancję ochrony o charakterze międzynarodowym, nabierają większego zaufania do państwa przyjmującego, co przekłada się na rodzaj i rozmiar inwestycji. Jak zauważył Międzynarodowy Trybunał Sprawiedliwości w sprawie praw obywateli amerykańskich w Maroku, funkcją KNU jest „wprowadzenie i utrzymanie, niezależnie od okoliczności, podstawowej równości bez dyskryminacji między wszystkimi zainteresowanymi państwami”[4]. Ochrona ta może więc obejmować wszelkie przejawy życia gospodarczego, ze szczególnym uwzględnieniem sektora danin publicznych.
Tradycyjnie KNU stosowane były w przyjmowanych od końca XVIII wieku traktatach o przyjaźni, handlu i żegludze[5]. Dziś najczęściej spotyka się je w traktatach dwustronnych o wspieraniu inwestycji (ang. Bilateral Investment Treaties, dalej: BIT)[6]. Harmonizowanie przepisów dotyczących handlu w drodze zastosowania KNU zazwyczaj łączy się z powolnym, ale skutecznym obniżaniem barier w handlu międzynarodowym. Nic dziwnego zatem, że KNU stały się jednym z filarów, na których oparty jest system światowego handlu, znajdując swoje odzwierciedlenie w art. 1 ust. 1 Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu[7] oraz art. II ust. 1 Układu ogólnego w sprawie handlu usługami[8]. Warto zauważyć, że KNU zawarte w GATT i GATS są klauzulami bezwarunkowymi, co oznacza bezwzględne ich zastosowanie w stosunkach między państwami członkowskimi Światowej Organizacji Handlu (dalej: WTO) oraz zakaz ustanawiania dodatkowych wymogów, od których spełnienia można uzależniać korzystanie z KNU[9].
W sprawie Řízení Letového Provozu ČR, s. p. przeciwko Bundesamt für Finanzen (C-335/05)[10] Trybunał Sprawiedliwości (dalej: TS) wypowiedział się o zakresie stosowania KNU w związku z treścią art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty[11].
Sprawa dotyczyła sporu pomiędzy czeską spółką Řízení Letového Provozu ČR, s. p. (dalej: RLP) a niemieckim federalnym biurem finansowym (Bundesamt für Finanzen), dotyczącego żądania zwrotu zapłaconego przez spółkę podatku VAT. Spółka działała na terenie Czech, jednak w ramach prowadzonych przez siebie kursów pilotażu organizowała także treningi na symulatorach lotu, które odbywały się w Niemczech. Ponieważ świadczenia te podlegają w Niemczech opodatkowaniu podatkiem VAT, RLP wniosła o zwrot zapłaconego podatku za 2002 r. Bundesamt für Finanzen oddalił ten wniosek, uzasadniając, że w tej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania niemieckiej ustawy o podatku obrotowym z 1999 r.[12], a dokładniej – nie został spełniony wymóg wzajemności. Przepis art. 18 ust. 9 zd. 6 niemieckiej ustawy z 1999 r. o podatku obrotowym (dalej: BGBl) stanowił bowiem, że „Przedsiębiorcy, który nie ma siedziby na terytorium Wspólnoty, podatek naliczony zwracany jest tylko wtedy, gdy w państwie jego siedziby podatek obrotowy ani podatek do niego porównywalny nie jest pobierany, a w przypadku gdy tego rodzaju podatek jest pobierany, jeżeli jest on zwracany przedsiębiorcom mającym siedzibę [na terytorium Niemiec – przyp. autorki]”[13]. W relewantnym dla sprawy okresie Republika Czeska pobierała podatek obrotowy, ale nie wprowadziła dla zagranicznych przedsiębiorców możliwości odliczenia podatku zapłaconego tytułem podatku naliczonego ani zwrotu tego podatku. W tych okolicznościach Sąd Finansowy w Kolonii zwrócił się do TS z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w kwestii tego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu RLP nie powinna być zwolniona od tego podatku w świetle art. II ust. 1 GATS, zawierającego KNP. W tym zakresie sąd ten zauważył, że GATS jest umową międzynarodową, która tworzy prawa i obowiązki tylko pomiędzy jej członkami. Jednak z drugiej strony, zgodnie z art. 300 ust. 7 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, układ taki jak GATS wiąże instytucje Wspólnoty oraz państwa członkowskie i stanowi integralną część wspólnotowego porządku prawnego. Powstaje zatem pytanie, czy wykładni wtórnego prawa wspólnotowego należy dokonywać w świetle tego układu, a w szczególności KNU zawartej w jego art. II ust. 1, co oznaczałoby, że wymóg wzajemności nie znajdowałby w rozstrzyganej sprawie zastosowania.
Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na tak postawione pytanie prejudycjalne, odnosząc się w pierwszej kolejności do tego, czy art. 18 ustawy niemieckiej, który wprowadza wymóg wzajemności, jest zgodny z art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT. Odpowiedź na to pytanie nie budziła wątpliwości. Przepis art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT, który stanowi, że: „[p]aństwa członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 [zwrotu podatku VAT – przyp. autorki] od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych”, explicite uprawnia państwa członkowskie do uzależnienia dokonywanego zwrotu od zapewnienia przez państwo trzecie wzajemności w tym zakresie. Oceniając stan faktyczny, TS uznał, że w omawianym przypadku Republika Czeska, mimo że pobierała podatek obrotowy, nie umożliwiała domagania się jego zwrotu przez podmioty niemieckie, a co za tym idzie – nie został spełniony wymóg wzajemności przewidziany w prawie krajowym i dozwolony na gruncie art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT.
O wiele bardziej skomplikowany charakter miała odpowiedź TS na drugą część pytania sądu niemieckiego. Trybunał słusznie skonstatował, że sąd krajowy zmierzał w istocie do ustalenia, czy art. ٢ ust. ٢ trzynastej dyrektywy VAT musi być interpretowany w ten sposób, że zawarte w nim wyrażenie „państwa trzecie” obejmuje również te państwa trzecie, które mogą się powołać na KNU zawartą w art. II ust. 1 GATS. Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem[14] umowa międzynarodowa, której stroną jest Wspólnota (taka jak w omawianym przypadku GATS), może mieć wpływ na wykładnię przepisu prawa wtórnego, pierwszeństwo umów międzynarodowych zawartych przez Wspólnotę nad przepisami prawa wtórnego wymaga bowiem, by te ostatnie interpretowane były w miarę możliwości zgodnie z tymi umowami.
Konwencja GATS została przyjęta przez Unię Europejską w 1994 r., jej status jako „umowy zawartej przez Wspólnotę” nie ulega zatem wątpliwości. Trybunał nie miał również zastrzeżeń co do tego, że KNU zawarta w GATS ma zastosowanie do spraw podatkowych, a zwłaszcza do podatków obrotowych, z natury swojej związanych ze sprzedażą usług. Definicja środków należących do zakresu stosowania GATS jest wyjątkowo szeroka. Na podstawie art. I ust. 1 GATS „odnosi się do środków stosowanych przez członków, które oddziałują na handel usługami”, podczas gdy przez „środki stosowane przez członków” zgodnie z art. I ust. 3 lit. a GATS należy rozumieć środki przyjęte przez „administrację i władze stopnia centralnego, regionalnego lub lokalnego” i przez „organy pozarządowe sprawujące władzę delegowaną przez administrację i władze stopnia centralnego, regionalnego lub lokalnego”. Ponadto art. XXVIII lit. a GATS precyzuje, że do celów tego porozumienia „»środek« oznacza jakikolwiek środek stosowany przez członka, czy to w postaci ustawy, przepisu, zasady, procedury, decyzji, czynności administracyjnych, czy w jakiejkolwiek innej”. Można również znaleźć konkretne odniesienia do dziedziny podatkowej w innych przepisach GATS, takich jak art. XIV lit. d i e oraz art. XXVIII lit. o.
Trybunał Sprawiedliwości nie poczynił pogłębionych rozważań w omawianym zakresie, lapidarnie stwierdzając, że art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT pozostawia każdemu państwu członkowskiemu swobodę uznania co do wprowadzenia bądź niewprowadzenia warunku wzajemności w stosunku do każdego państwa trzeciego, pozwalając państwom członkowskim na dostosowanie swych ustawodawstw – w miarę jak umowy zawierane z określonymi państwami trzecimi ograniczają zakres tej swobody – do wymogów tych umów. Skonkludował ponadto, że w tych okolicznościach „wymóg interpretowania wtórnego prawa wspólnotowego w miarę możliwości zgodnie z umowami międzynarodowymi zawartymi przez Wspólnotę nie oznacza, że wyrażenie »państwa trzecie« zawarte w art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy VAT musi być interpretowane jako ograniczające się do państw trzecich, które nie mogą się powołać na klauzulę największego uprzywilejowania, o której mowa w art. II ust. 1 GATS”[15].
Mając powyższe na względzie, TS stwierdził, że art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT musi być interpretowany w ten sposób, że zawarte w nim wyrażenie „państwa trzecie” obejmuje wszystkie państwa trzecie, oraz że przepis ten nie wpływa na możliwość przestrzegania przez państwa członkowskie zobowiązań, jakie na nich ciążą na mocy umów międzynarodowych, takich jak GATS, ani na odpowiedzialność za ich przestrzeganie.
Taka konkluzja TS, choć zapewne słuszna na gruncie przedmiotowej sprawy (RLP zwrot podatku się nie należał), może jednak budzić wątpliwości na płaszczyźnie generalnej. Powstaje bowiem pytanie, czy w sytuacji, w której to Unia Europejska jest stroną GATS, art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT powinien w ogóle dopuszczać wprowadzanie dodatkowych ograniczeń w postaci wymogu wzajemności, jeśli – jak twierdzi TS – nie ma jednocześnie podstaw do zróżnicowania pojęcia „państwa trzecie”. Rozwiązanie w tym kształcie wydaje się naruszać istotę bezwarunkowego charakteru KNU zawartej w art. II ust. 1. GATS. Owszem, sformułowanie art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT daje państwom członkowskim tylko możliwość wprowadzenia ograniczenia stosowania zwrotu VAT pod warunkiem wzajemności, w żadnym wypadku zaś nie narzuca takiego rozwiązania, ale z drugiej strony wydaje się to tylko możliwością pozorną, skoro zastosowanie takiego wymogu doprowadzi do naruszenia zobowiązania do bezwarunkowego stosowania KNU wobec wszystkich państw-stron GATS. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia GATS to, czy mamy do czynienia ze szczególnym traktowaniem państwa ze względu na jego członkostwo w tej samej organizacji, czy z innych względów, nie ma w istocie znaczenia.
Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez TS powinno mieć zatem to, że decyzją z dnia 22 grudnia 1994 r. Rada przyjęła, w imieniu Unii Europejskiej i w zakresie dotyczącym dziedzin wchodzących w skład jej kompetencji, między innymi Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu, jak również porozumienia zawarte w załącznikach 1, 2 i 3 do tego porozumienia, wśród których, w załączniku 1B znajduje się GATS[16]. Jego art. II, zatytułowany „Klauzula największego uprzywilejowania”, stanowi, że „W odniesieniu do jakichkolwiek środków objętych niniejszym układem każdy członek udzieli usługom i usługodawcom któregokolwiek innego członka, natychmiast i bezwarunkowo, traktowania nie mniej korzystnego niż to, którego udziela podobnym usługom i usługodawcom z jakiegokolwiek innego kraju”. Skoro Republika Czeska i Unia Europejska od 1 stycznia 1995 r. są członkami WTO, a więc także stronami GATS, należy przyjąć, że z tą datą państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej zrezygnowały ze stosowania pomiędzy sobą warunku wzajemności, analogicznego do tego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT. Stanowisko to wzmacnia również treść art. II ust. 2 GATS, który wyraźnie przewiduje możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania art. II ust. 1 GATS przepisów sprzecznych z KNU, jeżeli znajdują się one w załączniku do porozumienia i spełniają warunki w nim wskazane. Żadne zastrzeżenie tego typu nie zostało zaś przewidziane w tym załączniku w odniesieniu do art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT. Wprawdzie GATS przewiduje wyjątek ratione personae, o którym mowa w art. V, dotyczącym integracji gospodarczej, precyzujący w ust. 1, że GATS „nie będzie dla któregokolwiek członka przeszkodą do stania się stroną albo przystąpienia do porozumienia liberalizującego handel usługami między jego stronami”, z zastrzeżeniem, że zostanie spełniona określona liczba warunków: objęcie „znaczącego zakresu sektorowego” (art. V ust. 1 lit. a), wyeliminowanie środków dyskryminacyjnych i/lub zakaz wprowadzania nowych albo bardziej dyskryminujących środków (art. V ust. 1 lit. b), zamiar ułatwienia handlu między stronami i niepodwyższanie ogólnego poziomu barier dla handlu usługami w odnośnych sektorach czy podsektorach, wobec któregokolwiek członka znajdującego się poza porozumieniem (art. V ust. 4), Trybunał nie przesądził jednak, czy wyjątek ten mógłby znaleźć zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Przepis art. V, z zastrzeżeniem poszanowania wspomnianych wyżej warunków, nie narusza bowiem środków przyjętych na podstawie porozumień dotyczących integracji gospodarczej, których celem jest umożliwienie umawiającym się stronom osiągnięcia między sobą poziomu liberalizacji wyższego od poziomu osiągniętego pomiędzy członkami WTO, a które w innym razie byłyby niezgodne ze zobowiązaniem wynikającym z KNU z art. II[17]. Jeżeli uznać, że Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską spełnia warunki przewidziane w art. V GATS, państwo trzecie będące członkiem WTO, które nie wchodzi w skład Unii Europejskiej, nie może żądać, na podstawie art. II ust. 1 GATS, dla podmiotu świadczącego usługi, mającego siedzibę na terytorium tego państwa, takiego samego traktowania jak zastrzeżone zgodnie z prawem wspólnotowym dla podmiotu świadczącego usługi, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości nie poczynił jednak żadnych ustaleń w powyższym zakresie. Zdaniem autorki, nie ulega wątpliwości, że – przy założeniach przyjętych przez TS – na podstawie art. II ust. 1 GATS Republika Czeska także może powołać się na brak wymogu wzajemności. Warto też zauważyć, że rozważając z tego punktu widzenia stanowisko niemieckie (i przewidziany ustawą z 1999 r. wymóg wzajemności), można dojść do uzasadnionego wniosku, że państwo członkowskie, które wprowadziłoby dopuszczone na mocy art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT ograniczenia KNU, nie mogłoby powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego. Choć niewątpliwie państwa członkowskie są związane prawem wspólnotowym, to jednak z punktu widzenia prawa międzynarodowego zastosowanie miałaby niewątpliwie zasada Wimbledon[18], znajdująca swoje odbicie w art. 27 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r.[19] – państwo nie może powoływać się na swoje prawo wewnętrzne w celu usprawiedliwienia niewykonania swojego zobowiązania międzynarodowego. Ta kwestia – jak wszystkie spory na gruncie systemu GATT/GATS/WTO – podlegałaby już kognicji ciała rozstrzygającego WTO.
Wreszcie należy zwrócić uwagę, że przedstawione TS do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne nie dotyczyło bezpośredniej skuteczności KNU przewidzianej przez GATS, ale zgodnej z prawem WTO wykładni klauzuli wzajemności w zakresie zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w trzynastej dyrektywie VAT. Nie chodzi zatem o rozstrzygnięcie o zgodności art. 2 ust. 2 trzynastej dyrektywy VAT z art. II ust. 1 GATS, ale o to, by przepisy prawa wtórnego były interpretowane z poszanowaniem zasady pierwszeństwa umów międzynarodowych zawartych przez Wspólnotę. Zasada ta zaś wymaga, aby przepisy prawa wtórnego były interpretowane zgodnie z tymi umowami. Tak więc kompetencje Wspólnoty powinny być wykonywane z poszanowaniem prawa międzynarodowego, co już w dacie orzekania przez TS w omawianej sprawie znajdowało potwierdzenie w jego ugruntowanym orzecznictwie[20]. Tożsame stanowisko TS zajął w odniesieniu do zastosowania Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (dalej: porozumienie TRIPS) – stanowiącego załącznik 1C do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu – w którym Wspólnota ustanowiła już przepisy, jak ma to miejsce w przypadku znaków towarowych: organy sądowe państw członkowskich, stosujące przepisy krajowe w celu zarządzenia środków tymczasowych dla ochrony praw z tej dziedziny, mają obowiązek, na mocy prawa wspólnotowego, stosowania tych przepisów w miarę możliwości zgodnie z brzmieniem i celem art. 50 porozumienia TRIPS[21].
Nie ulega wątpliwości, że obecne w obrocie międzynarodowym KNU mogą być stosowane również w sprawach podatkowych, a kształtowanie stosunków gospodarczych między państwami z wykorzystaniem KNU jest praktyką powszechną i pod tym względem orzeczenie TSUE w sprawie C-335/05 niewątpliwie nie stanowi przewrotu kopernikańskiego. Orzeczenie to jest jednak jednym z ciekawszych z teoretycznego punktu widzenia, dotyczy bowiem odpowiedzi na pytanie, w jakim wzajemnym stosunku pozostają prawo europejskie (wspólnotowe) oraz prawo międzynarodowe publiczne (w tym międzynarodowe prawo gospodarcze, rozwijane pod auspicjami WTO). Nie ma wątpliwości, że prawo europejskie wyrosło z prawa międzynarodowego, wskazuje na to choćby prymat pochodzącego od państw członkowskich prawa pierwotnego nad tworzonym przez instytucje wspólnotowe prawem wtórnym. Niemniej jego ponadnarodowy charakter daje impuls do konstatacji, że obecnie prawo wspólnotowe, a zwłaszcza prawo wtórne, powinno być postrzegane w stosunku do prawa międzynarodowego jak prawo krajowe państw członkowskich, a co za tym idzie – to na państwach członkowskich spoczywa odpowiedzialność za takie wykonywanie ich indywidualnych międzynarodowych zobowiązań, by jednocześnie nie naruszyć prawa wspólnotowego.
Draft Articles on most-favoured-nation clauses with commentaries, „Yearbook of the International Law Commission” 1978, t. II, cz. 2.
Kałduński M.M., Ustanowienie jurysdykcji na podstawie klauzuli największego uprzywilejowania. Zasada eiusdem generis, „Kwartalnik Prawa Publicznego” 2006, nr 2.
Kałduński M.M., Zagadnienie równości i dyskryminacji w handlu międzynarodowym na tle elementu bezwarunkowości klauzuli największego uprzywilejowania, „Studia Iuridica Toruniensia” 2006, t. 3.
Schwarzenberger G., The principles and Standards of International Economic Law, „Recueil des Curs de la Academié de Droit International de la Haye” 1966, t. 117.
UNCTAD, Most-favoured-nation treatment, UNCTAD/DIAE/IA/2010/1, Geneva 2010.
