W zapowiedziach dotyczących opodatkowania dochodów osób fizycznych, określanych zbiorczym mianem Nowego Ładu, pojawiły się propozycje zasadniczych zmian zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych z najmu i dzierżawy. Dotyczą one źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[1], zgodnie z którym są nimi najmem, podnajmem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Przychody te najczęściej uzyskiwane są z wynajmowania nieruchomości i lokali, dlatego też w skrócie nazywane bywają „przychodami z najmu” i ten właśnie termin stosowany jest w dalszej części artykułu na oznaczenie tego źródła przychodów. Zmiany te zostały ostatecznie uchwalone w nieco zmienionym kształcie, dotyczącym jedynie daty ich wejścia w życie, i opublikowane w Dzienniku Ustaw z 23 listopada 2021 r.[2] W istocie uchwalone zmiany uregulowań są kolejną zmianą zasad opodatkowania tego rodzaju przychodów.
Najem stanowiący odrębne źródło przychodów został wprowadzony jako element powszechnego (globalnego) podatku dochodowego, począwszy od 1 stycznia 1992 r., wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[3]. Historia ostatnich trzydziestu lat wskazuje na problemy związane z opodatkowaniem przychodów z tego źródła. Niestety, ostatnio uchwalone zmiany legislacyjne, mające być według zapowiedzi Nowego Ładu forpocztą nowej jakości w opodatkowaniu dochodów osób fizycznych, również nie napawają optymizmem. W istocie nowe przepisy oznaczają odejście od koncepcji podatku dochodowego jako uniwersalnej i powszechnej daniny. Co gorsza, zdają się cofać zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych do dość odległych czasów, gdy regułą było odrębne opodatkowanie poszczególnych strumieni przychodów, czyli ceduł. Ignorują one także podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych związane z opodatkowaniem dochodu, a nie przychodu. Ponadto zmiany w opodatkowaniu przychodów z najmu w uchwalonym obecnie kształcie, pomimo przyjętego dla nowych rozwiązań rocznego vacatio legis, nie niwelują poważnych zastrzeżeń co do zgodności przyjętych rozwiązań z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej[4].
W początkowym okresie obowiązywania przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z najmu, tj. od 1992 r. do zmiany brzemienia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., dokonanej z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw[5], spory interpretacyjne wywoływała możliwość zaliczania przychodów z tytułu wynajmu przez przedsiębiorców do źródła związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą, które zostało wydzielone jako osobne źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto z uregulowań, które wówczas obowiązywały, wynikało, że prawodawca w tym okresie wręcz zachęcał osoby fizyczne do uzyskiwania tego rodzaju dochodów z najmu nieruchomości i to właśnie o charakterze mieszkalnym. Obowiązywała bowiem wówczas ulga podatkowa związana z budową domów lub lokali mieszkalnych na wynajem. Mianowicie w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość odliczenia od dochodu podatnika wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ulga z okresu pierwszych dziewięciu lat obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do 2000 r. – pozwalała zmniejszyć podstawę opodatkowania i była ponadto uzależniona od wynajmowania wybudowanych lokali lub budynków przez 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu lub budynku.
Do 2001 r. w praktyce organów podatkowych negowano w ogóle możliwość uzyskiwania przychodów z najmu w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei spory podatników z organami podatkowymi dotyczące kwalifikowania przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów były całkowicie odmiennie rozstrzygane w judykaturze. Stanowisko prezentowane w tamtym okresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznacznie wskazywało, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmował tylko taki najem, który nie stanowił jednocześnie działalności gospodarczej, a zarazem taki, który stanowił wykonywanie działalności gospodarczej[6]. Ostatecznie zaowocowało to zmianą przez ustawodawcę brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i dodaniem do dotychczasowej treści tego przepisu sformułowania, zgodnie z którym wykluczono z najmu jako odrębnego źródła przychodów najem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga to, że ustawodawca w żadnym miejscu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez najem „składników majątku związanego z działalnością gospodarczą”.
Ponadto od 1999 r. prawodawca dopuścił – jako fakultatywną – możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne[7] początkowo nie przewidziano w ogóle możliwości opodatkowania w tej uproszczonej formie przychodów z najmu ani przez przedsiębiorców, ani przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W wyniku nowelizacji tej ustawy od 1 stycznia 2003 r. umożliwiono opodatkowanie w sposób zryczałtowany przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej, a osiągające przychody z tytułu umowy najmu, o czym stanowiła nowa redakcja art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu od 1 stycznia 2004 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów (dochodów) mogą być także objęte osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązuje on w niezmienionym kształcie do dziś. Od tej daty dodano także do art. 9a u.p.d.o.f. nową jednostkę redakcyjną, a mianowicie ust. 6, mówiący o tym, że dochody osiągane przez podatników z najmu są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy złożą pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Po raz pierwszy na gruncie opodatkowania dochodów osobistych ustawodawca w wyraźny sposób określił możliwość wyboru sposobu opodatkowania dochodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów na zasadach ogólnych lub w sposób zryczałtowany. Należy jednak zaznaczyć, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i wynajmujące w jej ramach nieruchomości mogły dokonać wyboru zryczałtowanego opodatkowania przychodów najmu przed 1 stycznia 2021 r. tylko w 2003 r. Różne były także stawki podatku ryczałtowego – dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie najmu wynosiły 8,5%, jeżeli wysokość przychodów w roku podatkowym nie przekraczała kwoty stanowiącej równowartość 4000 euro, a od nadwyżki ponad tę kwotę 20% (w okresie od 2003 r. do 2009 r.). Od 1 stycznia 2010 r. ustawodawca na skutek nowelizacji z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f. wprowadził jednolitą stawkę dla tego rodzaju przychodów w wysokości 8,5%. Z kolei przedsiębiorcy, którzy mogli jedynie w 2003 r. korzystać z ryczałtowanego opodatkowania najmu, musieli opłacać podatek według jednolitej stawki, która wynosiła 17%.
Kolejna zmiana ryczałtowego opodatkowania przychodów z najmu nastąpiła od 1 stycznia 2018 r., kiedy wprowadzono progresję w zryczałtowanym opodatkowaniu przychodów z tego tytułu i stawkę podatku 8,5% do kwoty 100 000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 12,5% przychodów. Pomimo zmian redakcyjnych dokonanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne taka skala opodatkowania przychodów została utrzymana w 2021 r. Dodatkowo od 1 stycznia 2021 r. wprowadzono możliwość ryczałtowego opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości także dla przedsiębiorców i jednocześnie zrównano progresywne stawki zryczałtowanego podatku dla przychodów z najmu tak dla osób prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą, jak i dla tzw. najmu prywatnego, czyli wykonywanego poza działalnością gospodarczą.
Przedstawione powyżej zmiany legislacyjnej wskazują na ambiwalencję ustawodawcy w podejściu do opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości – zarówno co do zasad i możliwości opodatkowania tych przychodów w ramach określonego źródła przychodów, jak i do wielkości obciążeń w przypadku wyboru zryczałtowanego opodatkowania tego strumienia przychodów. Kłóci się to z ideą pewności i stabilności opodatkowania, szczególnie wobec przychodów generowanych ze składników mienia, które z założenia powinny być wykorzystywane w dłuższych okresach niż rok podatkowy i mogą zostać objęte przez podatników długofalowym planowaniem podatkowym.
Dodatkowo należy wskazać na problemy interpretacyjne związane z klasyfikacją przychodów z najmu – czy to do odrębnego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czy też do źródła stanowiącego przychody z działalności gospodarczej. Po 2001 r. w praktyce organów podatkowych pojawiła się tendencja do kwalifikowania, zresztą często wbrew woli samych podatników, przychodów z najmu do źródła działalności gospodarczej. Oznaczało to brak możliwości ryczałtowanego opodatkowania przychodów z tego tytułu, a ponadto skutkowało przypisaniem podatnikom prowadzenia działalności gospodarczej z konsekwencjami nie tylko na gruncie podatkowym, ale także w zakresie ubezpieczenia społecznego. Praktyka ta dotyczyła przede wszystkim wynajmu przez osoby fizyczne większej liczby nieruchomości (lokali) lub wynajmu nieruchomości wcześniej wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Także w judykaturze sądów administracyjnych tego rodzaju spory nie były jednolicie rozstrzygane. W rezultacie, na skutek stwierdzonych rozbieżności w orzecznictwie, na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęta została przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchwała siedmiu sędziów, wyjaśniająca powstałe wątpliwości prawne. W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21[8], stwierdzono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Wydawało się zatem, że ostatnie zmiany legislacyjne obowiązujące w zakresie opodatkowania przychodów z najmu zarówno na zasadach ogólnych, jak i w sposób ryczałtowy, dotyczące najmu „gospodarczego” i „prywatnego” oraz wskazana uchwała NSA „ucywilizowały” opodatkowanie przychodów z najmu, wprowadzając w miarę klarowne i – co najważniejsze – jednolite reguły opodatkowania w tym zakresie zarówno według zasad ogólnych, jak i podatkiem zryczałtowanym. Tym bardziej zdziwienie muszą budzić uchwalone obecnie zmiany w tym przedmiocie, zawarte w pakiecie podatkowym Nowego Ładu, które według pierwotnego zamysłu miały wejść w życie bez żadnych okresów przejściowych, począwszy od 1 stycznia 2022 r., a uchwalone obecnie jedynie przesuwają wejście w życie tych kontrowersyjnych rozwiązań na 2023 r., o czym stanowi art. 71 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2021 r.
Z opublikowanego w lipcu 2021 r. projektu zmian dotyczących m.in. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynikały radykalne zmiany zasad opodatkowania przychodów z najmu. Zostały one w niezmienionym kształcie uchwalone przez Sejm, który – jak wskazano powyżej – jedynie opóźnił wejście w życie tych regulacji. Zgodnie z pierwotnym projektem i jego uzasadnieniem miały one wejść w życie od 1 stycznia 2022 r. bez jakichkolwiek okresów przejściowych, a ostatecznie mają wejść w życie od 1 stycznia 2023 r.
Dla przychodów z najmu zaplanowano wręcz rewolucyjne zmiany w zasadach opodatkowania. Z uwagi na nowe brzmienie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. z powszechnego (globalnego) podatku dochodowego mają zostać całkowicie wyłączone przychody z najmu uzyskiwane przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które będą mogły opłacać wyłącznie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. Ma to nastąpić na podstawie zmiany brzmienia przepisów dotyczących wyboru sposobu opodatkowania i formy zryczałtowanego podatku dochodowego. Zauważyć jednak należy, że najem jako odrębne źródło przychodów nadal ma pozostać w katalogu źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta ma regulować opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Ponadto w niezmienionym brzmieniu pozostawiono art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów taksatywnie w nim wymienionych oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku.
W praktyce oznacza to, że każda osoba fizyczna rozliczająca przychody z najmu poza działalnością gospodarczą zmuszona zostanie do wyłączenia tego strumienia przychodów z podatku globalnego i dokonywania jego odrębnego rozliczenia w ramach podatku zryczałtowanego według skali wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że rozliczenie tego zryczałtowanego podatku odbywać się będzie bez możliwości potrącania jakichkolwiek kosztów związanych z uzyskiwanym przychodem.
Fundamentalne zmiany nie ominą także przedsiębiorców wynajmujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niektóre składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z założeniami podatkowymi Nowego Ładu, które zostały uchwalone przez Sejm, dla przychodów generowanych z najmu utrzymana ma zostać możliwość wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub ryczałem, zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednak zasadnicza zmiana dotycząca przychodów uzyskiwanych z najmu przez przedsiębiorców i to opodatkowanych zarówno na zasadach ogólnych, jak i podatkiem proporcjonalnym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. podatkiem liniowym) dotyczy braku możliwości amortyzacji wynajmowanych budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej z uwagi na uchwaloną nowelizację art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Ustanowiono w nim wyłączenia od amortyzacji, czyli faktycznie zakaz amortyzacji wskazanych powyżej składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Innymi słowy, na mocy nowej regulacji podatnicy utracą prawo do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów z najmu odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż mogą być one dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o u.p.d.o.f. Jednocześnie w nowym brzmieniu załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, usunięto w pozycji 01 w ogóle budynki mieszkalne i lokale mieszkalne. Identyczną w warstwie normatywnej zmianę przepisów w zakresie opodatkowania przychodów z najmu, począwszy od 1 stycznia 2022 r. i to bez okresów przejściowych, zamieszczono w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[9], która również została uchwalona przez Sejm mocą ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2021 r. Polega ona na dodaniu do art. 16c u.p.d.o.p. nowego pkt 2a oraz usunięciu z pozycji 01 załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych oraz praw majątkowych związanych z mieszkaniami.
Uzasadnienie projektu w zakresie zamian zasad opodatkowania przychodów osiąganych z najmu lub dzierżawy wskazywało jedynie na wprowadzenie „jednolitych zasad opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT”[10]. Projektodawcy, poza omówieniem zmian,de facto nie wskazują żadnego uzasadnienia dla konieczności opodatkowania przychodów z najmu wyłącznie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i wyłączenia ich z globalnego podatku dochodowego, do którego zastosowanie ma skala podatkowa z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ponadto w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano, że możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje obecnie, iż dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym bardzo często nieopodatkowane. Z kolei sprzedaż nieruchomości mieszkaniowych po upływie pięciu lat od ich nabycia nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym, a przed tym okresem uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Kluczowe, jak się wydaje, jest jednak stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu proponowanych zmian, zgodnie z którym „korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwy wpływ na wzrost cen mieszkań”[11]. Z publikowanych w mediach wypowiedzi przedstawicieli rządu, czyli projektodawcy omawianej nowelizacji, wynika, że obydwie te zmiany, tj. uniemożliwienie wyboru opodatkowania przychodów z najmu oraz pozbawienie możliwości amortyzowania nieruchomości mieszkaniowych, stanowić mają rodzaj interwencji na rynku nieruchomości, gdyż zgodnie z uzasadnieniem noweli wartość tych składników mienia (czyli mieszkań) nie spada, a zasadniczo wzrasta, gdyż w każdym kolejnym roku mieszkania zyskują na wartości, a nie tracą[12].
Zmiana polegająca na pozbawieniu osób prywatnych możliwości wyboru zasad opodatkowania najmu ma bardzo poważną implikację dla koncepcji jednolitego, powszechnego i globalnego podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Model obowiązującego w Polsce od 1992 r. podatku dochodowego od osób fizycznych nazywany bywa także syntetycznym lub unitarnym[13]. Zgodnie z regułami tego podatku, do których nawiązują art. 1 i 9 u.p.d.o.f., jednolitym podatkiem powinien być obciążony całkowity dochód podatnika, co nawiązuje do podatku dochodowego opartego na koncepcji czystego przyrostu majątku rozwiniętej przez G. von Schanza[14], pozostającej w opozycji do teorii podatku celularnego, czyli analitycznego[15]. Koncepcja czystego majątku szerzej traktuje pojęcie dochodu i nie wskazuje na stałość jego uzyskiwania z poszczególnych źródeł. Z kolei koncepcja źródeł akcentuje regularność i stałość uzyskiwania wpływów z poszczególnych źródeł przychodów[16].
Pomijając przychody i tym samym dochody uzyskiwane ze sprzedaży rzeczy oraz z kapitałów pieniężnych (o czym szerzej poniżej), główne założenia podatku dochodowego od osób fizycznych polegają na jednolitym opodatkowaniu wszystkich zsumowanych dochodów osiąganych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą fizyczną[17]. Świadczy to o tym, że „prawodawca oparł konstrukcję dochodu głównie na teorii czystego przyrostu majątku”[18]. Suma dochodów uzyskiwanych przez podatnika wyznacza gospodarczą zdolność do świadczenia przez dany podmiot (w tym przypadku osobę fizyczną) tej bezpośredniej i osobistej daniny. Globalny podatek dochodowy jest obecnie powszechnie stosowany w państwach wysoko rozwiniętych, gdyż „realizuje on najlepiej zasadę opodatkowania podatnika według jego zdolności podatkowej, kumulując wszystkie przychody podatnika ze wszystkich źródeł, dając tym samym pełny obraz sytuacji materialnej podatnika”[19]. Podatek ten w swej angielskiej nazwie – Personal Income Tax (PIT) – nawiązuje wprost do osobistej, zindywidualizowanej zdolności płatniczej osoby fizycznej w określonym okresie rozliczeniowym. Odnosi się to także do możliwości korzystania z minimum wolnego od podatku, które może dotyczyć także pojedynczych źródeł przychodów, a które również wyznaczają zdolność danych osób fizycznych do ponoszenia tej spersonifikowanej daniny. W doktrynie wskazano, że „szeroko zakreślone pojęcie dochodu, stanowiące podstawę podatku dochodowego, wskazuje na zdolność płatniczą podatnika. Każdy podatnik powinien być obciążony stosownie do jego finansowej i gospodarczej zdolności, co jest podstawowym warunkiem sprawiedliwego i powszechnego (podmiotowo) opodatkowania”[20]. To zaś ma szczególne znaczenie z uwagi na zapowiedziane w Nowym Ładzie i uchwalone przez Sejm zwolnienie z opodatkowania dochodów do 30 000 zł w skali roku podatkowego. W konstrukcję globalnego podatku dochodowego wpisana jest bowiem konieczność uwzględnienia osobistej zdolności płatniczej osoby fizycznej[21].
Pamiętać należy, że powszechny podatek dochodowy dotyczy zarówno dochodów niefundowanych (z pracy), jak i fundowanych (z kapitału i majątku). W tradycyjnym ujęciu gospodarstwa domowe, pełniąc funkcje ekonomiczne w gospodarce rynkowej, świadczą na rzecz rynku czynniki produkcji w postaci pracy, kapitału i ziemi[22]. Ostatni ze składników obejmuje obecnie szeroko rozumiane nieruchomości, a więc także budynki i lokale mieszkalne. Wynajmowanie mieszkań w rozwiniętych gospodarkach przyczynia się bowiem do większej mobilności ludności, dostosowując miejsce zamieszkania do potrzeb pracodawców, a to w konsekwencji prowadzi do uzyskiwania przez pracowników większych dochodów z pracy. Dostrzegł to zresztą sam prawodawca, wprowadzając w 2017 r. nową umowę nazwaną „najem instytucjonalny”, do czego nawiązano poniżej. Dochody uzyskiwane z najmu wpisują się zatem w ujęcie dochodu podatkowego opartego na teorii czystego przyrostu majątku, tak samo jak inne źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.
Polski model opodatkowania dochodów oparty został na teorii przyrostu czystego majątku, a podstawą opodatkowania jest zasadniczo suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów[23]. Modyfikacje dotyczące rezygnacji z sumowania wszystkich dochodów osiąganych w roku podatkowym odnoszą się przede wszystkim do przychodów i w efekcie do dochodów ze sprzedaży rzeczy (zarówno ruchomych, jak i nieruchomości, a także określonych praw na nieruchomościach) oraz kapitałów pieniężnych. Nie jest to zatem klasyczny model oparty na teorii czystego przyrostu majątkowego, obejmujący zwiększenie majątku w określonym czasie, niezależnie od źródła uzyskania. Wyłączeniu podlegają także m.in. spadki i darowizny czy przychody z działalności rolniczej, które podlegają odrębnym regułom opodatkowania. Nie można jednak zapominać, że pozostałe wyjątki od zasady sumowania wszystkich przychodów, dotyczące opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia rzeczy czy z kapitałów pieniężnych, nie powodują zmiany generalnych zasad opodatkowania dochodu, a nie przychodu. Oprócz tego wyjątki te – po pierwsze – dotyczą przychodów, które nie mają z założenia periodycznego charakteru, a po drugie – w przypadku ich uzyskiwania ustawodawca pozwala na potrącanie w rachunku podatkowym z uzyskiwanego przychodu kosztów jego uzyskania. Są to wyjątki, które zostały poddane opodatkowaniu w ramach odrębnej proporcjonalnej stawki podatkowej w wysokości 19%, lecz – co istotne – także w tych przypadkach nie ograniczono możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów. Nie łamią one zatem podstawowej zasady dochodowego podatku globalnego, który powinien obejmować wszystkie dochody, a nie przychody uzyskiwane w danym czasie przez osoby fizyczne.
W przypadku ryczałtu od przychodu podatek nie jest ustalany w relacji do wielkości uzyskanego dochodu, a przybiera on w relacji do dochodu jedynie zbliżoną do rzeczywistości wysokość[24]. Zryczałtowane opodatkowanie wiąże się z bardzo ogólnym, uproszczonym sposobem ustalania podatku, a co najważniejsze – bez uwzględniania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego[25]. Ryczałt dotyczący przychodów osób fizycznych całkowicie abstrahuje od zindywidualizowanej podstawy opodatkowania, którą można byłoby przypisać, ustalając dochód danego podmiotu. Związane jest to oczywiście również z uproszczeniem jego wymiaru i poboru. W literaturze i orzecznictwie wskazano także, że „do cech konstytutywnych ryczałtu należy jego fakultatywność, to znaczy możność wyboru przez podatnika, czy chce on być tej formie opodatkowania poddany, czy też nie”[26]. Ponadto podstawową wadą podatku ustalanego w relacji do przychodu uzyskiwanego przez podatnika, a nie jego dochodu, jest to, że w ogóle nie uwzględnia on kompleksowo sytuacji finansowej i osobistej podatnika. To zaś powoduje, że jest on wymierzany bez uwzględnienia zdolności podatnika do poniesienia ciężaru daniny, która ma w całym systemie podatkowym najbardziej osobisty charakter. Podatek ustalany od przychodu uniezależnia również jego wysokość od rzeczywistych efektów gospodarczych podatnika, gdyż nie pozwala na ujęcie w rachunku podatkowym kosztów uzyskania. Pamiętać także należy, że w konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych prócz ustalenia kwoty wolnej od podatku ustawodawca uwzględnia także sytuację osobistą i rodzinną podatnika, przyznając np. prawo wspólnego rozliczenia małżonkom lub wprowadzając ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci.
Różnicowanie sposobu opodatkowania różnych źródeł przychodów charakterystyczne jest dla podatku cedularnego. W szczególności różne są w nim zakres i sposób opodatkowania przychodów ze źródeł niefundowanych i fundowanych[27]. We współczesnych systemach podatkowych państwa rozwinięte takiego różnicowania nie stosują i powszechnie kreują zasadę opodatkowania czystego dochodu, niekiedy z pewnymi modyfikacjami. Wprowadzanie wyłomu od tej zasady powoduje skomplikowanie opodatkowania dochodów osób fizycznych i zmniejsza kreatywność podatników, która może przejawiać się także w uzyskiwaniu dochodu ze źródeł fundowanych, w tym z posiadanego majątku. Jak już wskazano, zasada kumulacji wszystkich dochodów podatnika pozwala na ocenę jego zdolności płatniczej, gdyż obciążenie go tą najbardziej bezpośrednią i osobistą z danin zakłada w swej istocie jej dostosowanie do finansowych możliwości osoby fizycznej i możliwości pozyskiwania jakiegokolwiek dochodu. To z kolei jest warunkiem sprawiedliwego i rzeczywiście powszechnego opodatkowania. Z kolei wybór zryczałtowanego sposobu opodatkowania co do części lub całości dochodu powinien być wyrazem indywidualnej decyzji podatnika i nie może być narzucany jako obligatoryjna forma rozliczania podatku przez legislatora podatkowego. Brak takiej możliwości wyboru oznacza odwrócenie i zaprzeczenie zasady dobrowolności i fakultatywności opodatkowania przychodów osoby fizycznej w zryczałtowanej formie.
W przypadku podatników wynajmujących nieruchomości na cele mieszkaniowe w ramach wykonywania działalności gospodarczej nowe rozwiązania pozbawiają osoby fizyczne (a także osoby prawne) możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z przepisami podatkowymi amortyzacja środków trwałych polega na uwzględnieniu w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie składników majątkowych, których wartość początkowa przekracza 10 000 zł[28]. Z założenia środki trwałe mają służyć uzyskiwaniu przychodów w okresach dłuższych niż rok podatkowy. Tym samym celem amortyzacji jest, aby koszty uzyskania przychodów rozłożone zostały w czasie, najczęściej odpowiadającym technicznemu zużyciu środków trwałych. W literaturze trafnie wskazano, że „amortyzacja odzwierciedla utratę wartości składników majątkowych zużywających się w toku prowadzonej działalności”[29]. Odpisy amortyzacyjne, choć mogą – zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. – stanowić koszt podatkowy wyłącznie zgodnie z zapisami art. 22a–22o, to jednak powinny odpowiadać zasadom dotyczącym opodatkowania dochodu, a nie przychodu.
Zmiana uniemożliwiająca zaliczanie w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zakupu lub wytworzenia nieruchomości mieszkaniowych spowoduje, że przedmiotem opodatkowania stanie się de facto przychód uzyskiwany z najmu, a nie dochód. Poza kosztami bieżących remontów, podatku od nieruchomości oraz opłat związanych z zarządem nieruchomością, wynajem nieruchomości mieszkaniowej w zasadzie nie generuje innych kosztów. Te dwie ostatnie wielkości są zresztą często elementem kalkulacyjnym czynszu najmu. W orzecznictwie zaś akcentowane jest, aby faktyczną podstawą opodatkowania był dochód, a nie przychód. W uchwale NSA z dnia 14 czerwca 2021 r.[30] wskazano, że „sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód »powstaje« z kosztów jego uzyskania”.
Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca może kształtować zasady dotyczące zaliczania w ciężar kosztów poszczególnych wydatków podatnika. Może także formułować katalog negatywny określonych kosztów, wskazując, które nie będą uwzględniane w rachunku podatkowym. Dotyczy to przede wszystkim wyliczenia zawartego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, ale także wyłączenia od amortyzacji określonych składników majątku podatnika, jak np. wskazane w art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Istota problemu tkwi jednak w tym, że koszt pozyskania składnika majątku w postaci nieruchomości mieszkaniowej należy porównywać do kosztów pozyskania innych składników majątku, które są przedmiotem najmu lub innego wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wprowadzony zakaz amortyzacji dotyczy wszystkich nieruchomości mieszkaniowych, nie tylko tych, które są wynajmowane, ale także tych, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej, np. na cele biurowe czy socjalne pracowników. W tej samej kategorii umieszczono zatem nieruchomości o charakterze użytkowym czy też nawet wynajmowane przez podatnika ruchomości, jak np. samochody, maszyny i urządzenia. Nie można zgodzić się z tezami uzasadnienia projektu zmiany ustawy podatkowej, że przedsiębiorca wynajmujący mieszkania uzyskuje korzyść, gdyż po okresie pięciu lat od nabycia takiej nieruchomości może zbyć ją bez rozliczania podatku, a przed tym okresem skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej na zakup innej nieruchomości mieszkaniowej. Argumenty te nie odnoszą się bowiem do konstrukcji dochodu z najmu jako różnicy pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania. Przedsiębiorca, tak jak każdy inny podatnik, może nie być w ogóle zainteresowany zbywaniem lokalu mieszkalnego bądź innej nieruchomości mieszkaniowej czy prawa majątkowego na nieruchomości, a pomimo to traci uprawnienie do zaliczania podstawowego dla wynajmu kosztu uzyskania w postaci odpisu amortyzacyjnego. Jest to zatem argument o charakterze czysto demagogicznym.
Zdziwienie budzi także retoryka zawarta w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustaw podatkowych, dotycząca braku w obecnym stanie prawnym deklarowania dochodu z tytułu najmu z uwagi na wysokość dokonywanych w ciągu roku podatkowego odpisów amortyzacyjnych, które mają rzekomo równoważyć uzyskiwane w tym okresie rozliczeniowym przychody z tytułu najmu lokali i nieruchomości mieszkaniowych[31]. Wskazać należy, że zasadnicza roczna stawka odpisu amortyzacyjnego z tego tytułu wynosi zaledwie 1,5% wartości początkowej budynków i lokali mieszkalnych, co wynika z pozycji 1 załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Trudno w takim typowym przypadku uznawać, że rozłożenie amortyzacji lokali i budynków mieszkaniowych na okres ponad 66 lat może wpływać na znaczne zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jedynym problemem jest przewidziana w art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość ustalania indywidualnej stawki amortyzacji dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, która może skrócić okres ich amortyzacji do 10 lat w przypadku, gdy zostały one wytworzone co najmniej przed upływem 5 lat od dnia ich wprowadzenia po raz pierwszy do ewidencji danego podatnika (expressis verbis 60 miesięcy). Jest to jednak zagadnienie dotyczące ewentualnej korekty takiej, w istocie przyspieszonej, metody amortyzacji wcześniej wytworzonych i już używanych lokali i budynków mieszkaniowych nabywanych najczęściej na rynku wtórnym. Odpowiednie wydłużenie okresu amortyzacji takich środków trwałych wyeliminowałoby zjawisko „nadmiernych kosztów” uzyskania przychodów z najmu mieszkań kupowanych na rynku wtórnym, bez konieczności burzenia dotychczasowego spójnego modelu opodatkowania dochodów osób fizycznych.
Uchwalone przez Sejm rozwiązanie co do zakazu amortyzacji, a w konsekwencji braku możliwości zaliczania na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, zarówno wynajmowanych na podstawie umowy, jak i służących prowadzonej działalności gospodarczej, zdaje się wobec tego naruszać zasadę proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Nadmierna ingerencja ustawodawcy zwykłego polega w tym przypadku na tym, że pozbawia on podatnika prawa do amortyzacji jedynie w odniesieniu do jednego wąskiego wycinka z całego zbioru nieruchomości i ruchomości służących pozyskiwaniu przychodów. Tymczasem za porównywalne do budynków i lokali mieszkalnych, co do kosztów uzyskania przychodu z najmu w zakresie amortyzacji, należy uznać lokale i budynki niemieszkalne (użytkowe), budowle, a nawet wynajmowane ruchomości. Trudno przyrównywać zaś status i gospodarcze znaczenie budynków i lokali mieszkalnych do wyłączonych z amortyzacji gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Te ostatnie są bowiem wyłączone z amortyzacji niezależnie od tego, czy posadowione są na nich budynki mieszkalne czy też niemieszkalne albo budowle. Istotne, relewantne cechy budynków i lokali mieszkalnych należy wobec tego przyrównywać do kategorii, w ramach której inne podobne składniki majątku objęte są możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie do tych, które jak grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów należą do innej kategorii środków trwałych i spełniają zupełnie inne funkcje gospodarcze.
Wszystkie proponowane rozwiązania dotyczące zmian w zasadach opodatkowania przychodów i dochodów z najmu miały zgodnie z projektem Nowego Ładu wejść w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Uchwalona przez Sejm wersja zakłada wejście w życie nowych rozwiązań, w tym także co do zakazu amortyzacji lokali i budynków mieszkalnych, z jednorocznym vacatio legis, gdyż niekorzystne dla podatników rozwiązania mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Zgodnie bowiem z dodanym w trakcie prac legislacyjnych w Sejmie art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2021 r. podatnicy mogą nadal stosować zasady opodatkowania przychodów z najmu obowiązujące na 31 grudnia 2021 r. W art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2021 r. poczyniono jednak zastrzeżenie, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne nieruchomości budynkowych, jednak pod warunkiem, że zostały one nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r. Pomijając wcześniej przedstawione zastrzeżenia co do braku zasadności wyłączenia w ogóle z podatku globalnego przychodów z najmu uzyskiwanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz zakazu amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych dla przedsiębiorców uzyskujących w ramach wykonywania działalności gospodarczej przychody z najmu, należy także zastanowić się nad naruszeniem konstytucyjnych zasad dotyczących prawidłowej legislacji, a wynikających z zasad demokratycznego państwa prawnego, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP.
Podatnicy, nabywając lub wytwarzając środki trwałe stanowiące nieruchomości lub prawa majątkowe na nieruchomościach, czynią to w ramach realizacji długofalowych inwestycji. Zarówno nabywając nowe, jak i używane budynki lub lokale mieszkalne, mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku. Zmiana w fundamentalnej dla tego rodzaju przychodów zasadzie ich stopniowej amortyzacji stanowi dla nich wobec tego całkowite zaskoczenie i de facto oznacza zmianę reguł „gry”, gdyż zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne. Nie zmienia tego także przesunięcie o rok wejścia w życie zasad pozbawiających podatników możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkaniowych.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) ze sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej zaś wyprowadzane są dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę zwykłego obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku[32]. W najkrótszym ujęciu zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Na tle orzecznictwa TK można wyróżnić przesłanki mające charakter swego rodzaju testu dotyczącego badania naruszenia tej, jak się wydaje, ukształtowanej już konstytucyjnej zasady. Zgodnie z nimi na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek[33]:
W dorobku orzeczniczym TK można także znaleźć wypowiedź bezpośrednio dotyczącą zmiany zasad amortyzacji, a raczej pozbawienia podatników możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co dokładnie odpowiada proponowanym w Nowym Ładzie i uchwalonym przez Sejm rozwiązaniom prawnym. Wszak podatnicy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych i słusznie mogli zakładać możliwość ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw do końca normatywnego okresu amortyzacji.
Z odwołaniem się do istoty amortyzacji podatkowej TK w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11[34], sformułował tezę, że „w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach”. Trybunał, poprzez zaniechanie legislacyjne w przepisach nowelizujących, stwierdził pozbawienie podatników dalszej możliwości rozpoczętej już amortyzacji składnika majątkowego stanowiącego środek trwały, a następnie wyprowadził wniosek o niezgodności takiej regulacji z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. W tym judykacie podkreślono, że brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw.
W związku z tym za konieczne uznano wprowadzenie takich przepisów intertemporalnych, które zapewniłyby zachowanie standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak wywiódł TK, skoro zmiana prawa dotychczas obowiązującego pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny.
Takiego poziomu ochrony, który – jak się wydaje – powinien być już kanonem legislacji w prawie daninowym, nie zapewniają nowe regulacje uchwalone na mocy ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2021 r., które pozbawiają podatników możliwości kontynuowania rozpoczętej już amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych. Przy tym odnosi się to zarówno do podatników, którzy wynajmowali nieruchomości mieszkaniowe poza działalnością gospodarczą, jak i w jej ramach. Zmiana zasad opodatkowania najmu i nakaz ich opodatkowania wyłącznie zryczałtowanym podatkiem od przychodów faktycznie pozbawia tę pierwszą grupę podatników możliwości dalszej amortyzacji i rozliczania przychodów z najmu według dotychczasowych zasad, z uwzględnieniem tego podstawowego kosztu uzyskania. Po pierwsze, wynajmujący-podatnik nie może potrącić w rachunku podatkowym kosztów nabycia środka trwałego, do czego miał prawo na podstawie art. 22a ust. 1 in fine u.p.d.o.f. Po drugie, ubytek ten nie jest w żaden sposób rekompensowany. Konsekwencją wprowadzonych zmian jest wobec tego nie tylko zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby wynajmującej budynek lub lokal mieszkalny, lecz także powiększenie podstawy opodatkowania, co wiązać się będzie z większym obciążeniem podatkiem dochodowym i uszczupleniem majątku, pomimo poniesienia w przeszłości znacznego wydatku na nabycie tego rodzaju środków trwałych.
Dodatkowym argumentem dotyczącym naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku i praw nabytych poprzez wprowadzenie w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego zakazu jego amortyzacji jest zapis art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym unormowaniem podatnicy, którzy dokonali wyboru określonej metody amortyzacji, zobowiązani są do jej stosowania aż do chwili pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Nie mają oni prawa do zmiany raz przyjętej metody amortyzacji środka trwałego, gdyż ciąży na nich obowiązek stosowania jednej, wybranej metody. Przepis ten gwarantuje im zatem również możliwość pełnej amortyzacji środka trwałego przez kolejne lata wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też w przypadku oddania środka trwałego do używania na podstawie umowy najmu, o czym stanowi nadal art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. in fine, gdyż przepis ten nie został zmieniony.
Dodatkowo należy zauważać, że jeszcze w 2017 r. ustawodawca ustanowił swego rodzaju preferencję m.in. dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych poprzez dodanie rozdziału 2b do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego[35]. Unormowanie to weszło w życie z dniem 11 września 2017 r. Zgodnie z nim wprowadzono odrębny typ umowy najmu instytucjonalnego lokalu mieszkalnego. Celem wprowadzenia tej regulacji zgodnie z intencjami ustawodawcy była realizacja wynikającego z art. 75 Konstytucji RP obowiązku prowadzenia przez władze publiczne polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co wynika z preambuły do ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości[36], mocą której wprowadzono do porządku prawnego ten typ umowy. W uzasadnieniu projektu rządowego wskazano, że wprowadzenie najmu instytucjonalnego adresowane jest do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zawierania umów najmu i umożliwi im wynajmowanie lokali mieszkalnych na dłuższy czas oznaczony, np. trzydziestoletni[37]. Miało to nastąpić poprzez zintensyfikowanie działań zmierzających do budowy lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem właśnie poprzez wprowadzenie do ustawodawstwa nowego podtypu umowy najmu[38]. W uproszczeniu: przedsiębiorcy w zamian za pewne ułatwienia w modelu umowy dotyczącym najmu wyłącznie lokali mieszkalnych mieli na szeroką skalę inwestować w substancję mieszkaniową po to, aby następnie oferować ją do wynajmu, a w przyszłości ewentualnie dokonywać sprzedaży lokali najemcom. Jak wiadomo, wiąże się to ze znacznymi nakładami finansowymi, a często także rozłożonym w czasie procesem inwestycyjnym. Podstawowym kosztem w takim przypadku jest oczywiście koszt nabycia lub wytworzenia lokalu lub nieruchomości mieszkaniowej, który w języku podatkowym określa się jako wartość początkową środka trwałego. Obecnie, zgodnie z nowymi rozwiązaniami, przedsiębiorcy ci mają zostać pozbawieni podstawowego kosztu związanego z możliwością uzyskiwania przychodów z najmu. Świadczy to o całkowitym rozchwianiu celów realizowanych przez „racjonalnego” prawodawcę. Oznacza także, że przedsiębiorcy, którzy zdecydowali się na skorzystanie z tej instytucji prawnej, po zaledwie czterech latach od dnia wejścia w życie – zdawałoby się – korzystnych dla nich unormowań znaleźli się w pułapce zastawionej przez ustawodawcę.
Jak wskazano powyżej, mankamenty nowych unormowań w zakresie opodatkowania najmu nieruchomości nie mogą służyć uporządkowaniu opodatkowania przychodów z tego źródła, a projektodawcy Nowego Ładu nie ukrywają rzeczywistej intencji związanej z realizacją poprzez zmiany w opodatkowaniu najmu celu o charakterze gospodarczym. Poprzez mechanizm „zniechęcania” podatników do osiągania przychodów z najmu budynków i lokali mieszkalnych zamierza się osiągnąć cel związany z wyhamowaniem ożywionego popytu na rynku nieruchomości mieszkaniowych. W efekcie spodziewane jest powstrzymanie trendu związanego ze znaczną zwyżką cen oferowanych do sprzedaży mieszkań tak na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. Chodzi zatem o skorzystanie z instrumentu podatkowego w celu wpływu na określony segment gospodarki. Tym samym działania te mają na celu likwidację skutku, a nie przyczyny wzrostu cen mieszkań. Obecny boom na rynku mieszkaniowym jest bowiem wynikiem gigantycznej i niespotykanej podaży taniego pieniądza z uwagi na utrzymywanie polityki niskich stóp procentowych. Z jednej strony tani kredyt staje się łatwo dostępny, a z drugiej całkowicie nieopłacalne stają się lokaty i oszczędzanie – wpływa na to niski, a nawet zerowy poziom oprocentowania lokat. Tym samym „podatek inflacyjny” pochłania w szybkim tempie zasoby finansowe posiadane przez podatników, ci zaś starają się znaleźć dla nich „bezpieczną przystań”, a jest nią dla wielu inwestycja w zakup mieszkania. Dodatkowym motorem napędzającym zwyżki cen mieszkań jest niespotykany w Polsce od kilkunastu lat poziom inflacji. W trudnych i niepewnych czasach inwestycje na rynku nieruchomości, w tym nieruchomości mieszkaniowych, wydają się dla wielu w miarę pewną inwestycją, pozwalającą uchronić posiadane zasoby finansowe przed erozją. Nadal aktualna pozostaje opinia wyrażona w literaturze, że za pośrednictwem podatków dochodowych „próbuje się realizować zbyt wiele celów gospodarczych, społecznych i politycznych. Za dużo funkcji pozafiskalnych nałożonych na ten podatek powoduje, iż nie spełnia on zasad dobrego podatku dochodowego sformułowanych przez doktrynę prawa podatkowego”[39]. Z goryczą należy do tych słów dodać, że w przypadku przychodów z najmu ustawodawca do celów bieżącej polityki gospodarczej gotowy jest do zniszczenia i zaprzepaszczenia z trudem wypracowanego przez lata modelu opodatkowania. W krótkiej perspektywie nowe, bardziej rygorystyczne zasady opodatkowania najmu nieruchomości prócz skutków gospodarczych spowodują zapewne także zwiększenie wpływów budżetowych z tego tytułu. Należy jednak wyrazić pogląd, że przyjmowane w systemie opodatkowania dochodów rozwiązania powinny być tworzone w celu zapewnienia długotrwałego i perspektywicznego zaspokajania potrzeb budżetowych, które jednocześnie składają się na zwarty i uporządkowany system prawa podatkowego.
Babiarz S., Bogucki S., Dumas A., Pęk R., Presnarowicz S., Pustuł J., Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012.
Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008.
Komar A., Finanse publiczne, Warszawa 1994.
Komar A., O nowy kształt finansów publicznych w Polsce. Zarys koncepcji, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1989, nr 4.
Krzekotowska K., Malinowska-Wójcicka M., Ochrona praw lokatorów i mieszkaniowy zasób gminy. Komentarz, LEX/el. 2021.
Mastalski R., Prawo podatkowe, Warszawa 2014.
Pogoński M., Komentarz do art. 16a, [w] M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX/el. 2014.
Pogroszewska M., Polski Ład PiS: najem mieszkań cały na ryczałcie, bez korzystnych odliczeń, „Rzeczpospolita”, 27 lipca 2021, https://www.rp.pl/nieruchomosci/art16894181-polski-lad-pis-najem-mieszkan-caly-na-ryczalcie-bez-korzystnych-odliczen (dostęp: 29.12.2021).
Stalończyk I., Zarządzanie finansami gospodarstw domowych, „Zeszyty Naukowe Politechniki Częstochowskiej” 2015, nr 18.
Wilk M., Komentarz do art. 16a, [w] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX/el. 2016.
