„Zrzeczenie się wierzytelności, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., z tym, że czynnością prawną było zwolnienie z długu (art. 508 k.c.) w związku z umorzeniem zobowiązania zawartym w ugodzie (art. 917 k.c.)”.
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. II FSK 1527/18, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Ol 852/17, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyroku tym NSA zajął słuszne stanowisko, przełamujące dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którym – zdaniem NSA – błędne jest utożsamianie przez organy podatkowe każdego umorzenia zobowiązania cywilnoprawnego z uzyskaniem przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[1]. Tylko wtedy można bowiem mówić o otrzymaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia na skutek umorzenia zobowiązania pieniężnego, gdy wynika ono z obowiązku zapłaty ceny za otrzymany towar, usługę, prawa, wartości niematerialne czy prawne. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie produkcji towarów. W latach 2006–2008 na podstawie zawartych z bankiem „Umowy Ramowej”, „Umowy Dodatkowej” i „Umowy Zabezpieczającej” wraz z „Suplementem”, dokonywał transakcji opcji walutowych będących terminowymi operacjami finansowymi. W związku z brakiem realizacji przez podatnika wymagalnych płatności wynikających z transakcji opcji walutowych oraz niezłożeniem wymaganego depozytu zabezpieczającego bank dokonał wcześniejszego rozwiązania wyżej wymienionych umów i rozliczenia transakcji. Kwota rozliczenia ustalona przez bank w wyniku zamknięcia wszystkich transakcji wyniosła 16 777 425,18 zł. W wyniku negocjacji została zawarta ugoda pomiędzy bankiem a podatnikiem, regulująca sposób spłaty wymagalnego zobowiązania wobec banku, wynikającego z tytułu rozliczenia wyżej wymienionych transakcji opcji walutowych. Na dzień zawarcia ugody łączna kwota wymagalnych wierzytelności banku wynosiła 16 987 101,64 zł, z tego: wierzytelność główna w kwocie 15 716 557,87 zł, odsetki naliczone od kwoty wierzytelności głównej do dnia poprzedzającego dzień zawarcia ugody w kwocie 1 270 543,77 zł, którą to kwotę wierzytelności strona uznała w całości i zobowiązana była zapłacić na rzecz banku część wierzytelności głównej w kwocie 3 000 000,00 zł (1 939 132,69 zł + 1 060 867,31 zł). Pozostała część wierzytelności głównej w kwocie 13 777 425,18 zł (16 777 425,18 zł – 3 000 000,00 zł), wraz z odsetkami w kwocie 1 270 543,77 zł, nie podlegała spłacie w ramach wykonania ugody i została umorzona przez bank, ponieważ podatnik spełnił warunki ugody, spłacając zobowiązanie w wyżej wymienionej kwocie 1 939 132,69 zł. W korekcie zeznania złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za 2009 r. podatnik wskazał, że w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-36L nie została uwzględniona spłata dokonana na rzecz banku w wysokości 3 000 026,00 zł, wynikająca z transakcji opcji walutowych, którą podatnik w złożonej korekcie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w decyzji za 2009 r. stwierdził, że podatnik w korekcie zeznania podatkowego błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów powyższy wydatek, który poniósł na spłatę zobowiązania (wierzytelności) wobec banku, a ponadto w zeznaniu nie wykazał przychodu z innych źródeł w łącznej kwocie 15 047 968,95 zł (13 777 425,18 zł + 1 270 543,77 zł), stanowiącego umorzone przez bank zobowiązanie wraz z odsetkami. Wobec powyższego określił podatnikowi zobowiązania i stratę z wymienionych źródeł przychodów. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., o sygn. I SA/Ol 852/17, WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście i oddalił skargę w pozostałym zakresie. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną DIAS w Olsztynie, który wywodził, że „umorzenie przez Bank należnych wobec niej części zobowiązań Strony, a tym samym definitywna rezygnacja Banku z należnej kwoty, stanowi dla Strony jako dłużnika nieodpłatne świadczenie”.
W przedstawionym stanie faktycznym organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wskazywały, że z chwilą umorzenia należności banku podatnik uzyskał przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko, organy podatkowe odwoływały się do w zasadzie ugruntowanego w orzecznictwie tak organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych poglądu, że umorzenie części długu przez bank (zwolnienie z części długu) w umowie zawartej między bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem wywiązania się dłużnika z ustalonych zobowiązań, oznacza otrzymanie przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1357/08, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1672/09, z dnia 14 marca 2013 r., sygn. II FSK 1523/11, z dnia 20 marca 2014 r., sygn. II FSK 884/12, z dnia 18 marca 2015 r., sygn. II FSK 1026/13, z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2805/13, z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3475/16, wyrok WSA w Lublinie z dnia24 marca 2017 r., sygn. I SA/Lu 932/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gl 1143/16).
Pogląd ten mieści się w szerszym nurcie orzecznictwa odwołującego się do wywodzonej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) z treści art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej[2] zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu „każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym (a nie tylko obywatelskim) obowiązkiem uregulowanym na poziomie konstytucyjnym, obowiązek poniesienia podatku dotyczy zaś każdego, do kogo jest adresowany obowiązek zapłaty podatku, stosownie do regulacji danej ustawy podatkowej[3]. Powszechność opodatkowania bywa rozumiana w ten sposób, iż podatki powinny występować przy ich źródle ekonomicznym i obciążać wszystkie podmioty, które uzyskują dochody lub też posiadają majątek, co w konsekwencji wiąże się z obciążeniem bez wyjątku wszystkich podmiotów, u których występują zjawiska stanowiące przedmiot opodatkowania[4].
Zasada powszechności opodatkowania jest odnoszona zarówno do całego systemu podatkowego, jak i do poszczególnych podatków. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nawiązując do tej zasady w orzecznictwie sądowym, wskazuje się, że przepisy ustawy regulującej materię tego podatku przewidują zasadę powszechności opodatkowania przy zróżnicowanych sposobach opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) na podstawie określonego w ustawie katalogu źródeł dochodów (przychodów). W świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[5] zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podlega cały dochód osiągnięty przez podatnika, bez względu na to, z jakiego tytułu pochodzi i gdzie został osiągnięty[6]. Wyrazem tej zasady są m.in. postanowienia art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z przywołanych przepisów wyraża zamknięty katalog źródeł przychodu, przy czym w katalogu tym wymienia się również inne źródła przychodów, a więc te przysporzenia majątkowe, które nie zostały przyporządkowane przez ustawodawcę do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–8b u.p.d.o.f. Aby zrealizować zasadę powszechności przedmiotowej podatku dochodowego, ustawodawca posłużył się otwartym katalogiem źródeł przychodu. Ich lista nie wyczerpuje się na pozycjach wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przeciwnie – ostatni punkt zawartego w tym przepisie wyliczenia (pkt 9) wskazuje na „inne źródła” przychodu. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których – na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa – zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera szeroką definicję przychodu. W świetle wspomnianej ogólnej definicji za przychód należy uznać każde świadczenie skutkujące otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych, a także każde otrzymane świadczenie w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia, stąd też organy podatkowe – jak w sprawie rozstrzygniętej glosowanym wyrokiem – wskazywały, że przychody z tytułu umorzenia części zobowiązania z tytułu opcji walutowych na podstawie zawartej z bankiem ugody należy zakwalifikować jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 20 u.p.d.o.f.
Glosowany wyrok stanowi zmianę dotychczasowej, niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej w powyższym względzie.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29–30c, 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z przepisów tych wynika zatem, że punktem wyjścia dla ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych musi być ustalenie zakresu pojęcia przychodu, przedmiotem opodatkowania jest bowiem przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Przy tym, ze względu na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje specyficzną konstrukcję pojęcia dochodu podatkowego, którą stanowi globalnie suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, ustalenia pojęcia przychodu należy dokonać odrębnie w odniesieniu do każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f.[7]
Pojęcie przychodu zawarte zostało w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawarte w nim pojęcie przychodu ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do przychodów z każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że od zawartej w nim ogólnej formuły przychodu wprowadzono pewne odstępstwa. Zostały one ustanowione w przepisach art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3. Te ostatnie przepisy odnoszą się jednak do przychodów z poszczególnych, ściśle w nich wskazanych źródeł przychodów. Oznacza to, że w zakresie, w jakim normują one pojęcie przychodu, ustanawiają one odstępstwa od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, powinien być określony w ustawie. Ustawa podatkowa ma określać m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. W ślad za art. 217 Konstytucji RP ustawodawca w art. 3 pkt 1 o.p. wskazał, że ustawa podatkowa ma określać m.in. podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe. W literaturze dowodzi się, że konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna obejmować także podstawę opodatkowania, która umożliwia kwantyfikację przedmiotu opodatkowania[8]. Przedmiotu opodatkowania dotyczy treść przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – jest ona jednak dość złożona. Z jednej strony przepis ten normuje formy, jakie może przybrać przychód, z drugiej zaś normuje moment, który uznawany jest za moment ich osiągnięcia.
W świetle powyższego przepisu przychód może przybrać następujące formy:
Nie ulega wątpliwości, że wartość wierzytelności, której zrzekł się bank, nie może zostać uznana ani za przychód w pieniądzu, ani też za przychód w postaci wartości pieniężnych. Należy zatem zbadać, czy można ją uznać za przychód w naturze. Samo pojęcie „świadczenie w naturze” nie zostało zdefiniowane w ustawie wprost. Jednak jego znaczenie może zostać ustalone na podstawie przepisu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który reguluje zasady przeliczania ich wartości na jednostki pieniężne. Zgodnie z tym przepisem wartość tych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Skoro przepis ten reguluje formułę, wedle której ustala się wartość świadczeń w naturze, a jednocześnie wskazuje on sposób, w jaki należy przeliczać wartość rzeczy i praw majątkowych na złote, to oznacza, że pod pojęciem świadczeń w naturze rozumie się świadczenie rzeczy oraz praw majątkowych. W konsekwencji wartość wierzytelności, której zrzekł się bank, nie mieści się w pojęciu „przychód w naturze”. W tej sytuacji należy zbadać, czy wartość wierzytelności, której zrzekł się bank, nie może zostać uznana za inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie.
Pod pojęciem „inne nieodpłatne świadczenia” – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności[10]. Wykładni wyżej wymienionego pojęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać przez pryzmat źródeł przychodu określony w art. 10 u.p.d.o.f., które, obok kosztów ich uzyskania, kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu, jak też samego pojęcia przychodu określonego w art. 11 u.p.d.o.f.[11] Przepisy te mają charakter ogólny, stąd też w tym przypadku przedmiot opodatkowania przyjmującego postać „innego nieodpłatnego świadczenia” należy zrekonstruować przez pryzmat przepisów konkretyzujących podstawę opodatkowania jako elementu wyznaczającego finalnie zobowiązanie podatkowe.
Stanowisko dotyczące dopuszczalności rekonstrukcji treści normatywnej określonej ustawą podatkową, która ma doprowadzić do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania poprzez analizę przepisów odnoszących się także do podstawy opodatkowania, zostało zaaprobowane w orzecznictwie TK, a także NSA. Jak wskazano w wyrokach TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, przepisy podatkowe należy wykładać z wykorzystaniem przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją RP, oraz reguł funkcjonalnych. Posłużenie się wskazanymi regułami pozwala zapewnić zgodność rozstrzygnięcia z ustawą zasadniczą, do czego sąd administracyjny jest upoważniony i zarazem zobowiązany przez zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji RP.
Zgodnie z wyrokiem TK w sprawie o sygn. K 7/13 „art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. W literaturze dowodzi się, że konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna obejmować także podstawę opodatkowania. […] Zasadnicze znaczenie dla konstytucyjnoprawnej oceny kontrolowanych przez Trybunał przepisów ma natomiast ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w nich pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. […] W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP”. Z kolei w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie FPS 7/96 wskazano, że zasada wyłączności ustawy i jej określoności dotyczy nie tylko samego nakładania podatków i innych danin publicznych, ale i określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wynika stąd konieczność uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak by unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. Legislator powinien zatem wyznaczyć podstawę opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych co do ich wielkości i przedmiotu podatku, na co wskazał TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13[12].
W świetle powyższego należy przyjąć, że znaczenie zwrotu „inne nieodpłatne świadczenia” na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno zostać ustalone na podstawie przepisu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który normuje zasady ustalania ich wartości w złotych. Stanowi on, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
Powyższy przepis reguluje w sposób kompletny zasady ustalania wartości przychodów z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, tzn. zasady ustalania wartości wszelkich form „innych nieodpłatnych świadczeń”. Wskazuje na to w szczególności art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., który zawiera normę domykającą zasady ustalania tej wartości, określającą, w jaki sposób ustala się wartość wszelkich innych nieodpłatnych świadczeń, gdy nie przybierają one form wskazanych w ust. 2a pkt 1–3[13]. W pierwszych trzech punktach mowa jest o usługach, przy czym pierwsze dwa punkty odnoszą się do nich wprost, a w punkcie trzecim tego ustępu jest mowa o udostępnieniu lokalu bądź budynku, co również stanowi usługę. W punkcie czwartym art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje się z kolei wartość nieodpłatnych świadczeń przy świadczeniu usług bądź udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku. Z przepisów tych wynika zatem, że inne nieodpłatne świadczenia mają formę różnego rodzaju usług, w tym usług udostępniania lokali, budynków, lub innych rzeczy lub praw[14]. Słusznie wskazuje zatem NSA w glosowanym wyroku, że z art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, iż poza pieniędzmi i wartościami pieniężnymi przychód może też występować w naturze, natomiast inne nieodpłatne świadczenia mają formę różnego rodzaju usług, w tym usług udostępniania lokali, budynków albo innych rzeczy lub praw. To prowadzi zaś NSA do prawidłowej konstatacji, że zrzeczenie się wierzytelności w przedstawionym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., z tym że czynnością prawną było zwolnienie z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny[15]) w związku z umorzeniem zobowiązania zawartym w ugodzie (art. 917 k.c.). Taki pogląd był zresztą wyrażany w orzecznictwie sądowym, niemniej jednak orzeczenia te miały charakter jednostkowy. Jako przykład w tym zakresie można wskazać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Po 444/11, w którym sąd wyraził pogląd, iż świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są jednak rzeczy, lecz usługi.
Definicja przychodu zawarta w art. 11 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich przychodów osiąganych ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10. Natomiast, jak wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w przepisach art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a także w art. 19 i art. 20 ust. 3, zostały ustanowione odstępstwa od niej. Takim właśnie odstępstwem od pojęcia przychodu zawartego w art. 11 u.p.d.o.f. jest zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 7a rozszerzenie tego pojęcia na wartość umorzonych wierzytelności. Jednakże wartość ta stanowi przychód jedynie w wypadku, gdy określony przychód zaliczany jest do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast gdy zrzeczenie się wierzytelności nie jest związane z tym źródłem, nie stanowi ono przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dostrzeżenie tego wyjątku wzmacnia tezę, że zrzeczenie się wierzytelności w analizowanych okolicznościach faktycznych stanowi przychód do opodatkowania, ale tylko w przypadku źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W przeciwnym wypadku nie zachodziłaby konieczność modyfikacji tego pojęcia w art. 14 u.p.d.o.f. W konsekwencji w przypadku przychodu z innych źródeł niż działalność gospodarcza tylko wtedy można mówić o otrzymaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia na skutek umorzenia zobowiązania pieniężnego, gdy wynika ono z obowiązku zapłaty ceny za otrzymany towar, usługę, prawa, wartości niematerialne czy prawne. W takim bowiem wypadku umorzenie zobowiązania oznacza, że ów towar, usługę czy inną wartość podatnik otrzymał w istocie nieodpłatnie. Gdy zobowiązanie pieniężne podatnika (jak w tym przypadku) wynika ze stosunku, w którym pieniądz jest towarem i zobowiązaniem strony mającej świadczyć określoną kwotę z racji przyznania drugiej stronie prawa z opcji – żądania wydania określonej kwoty (waluty), to umorzenie takiego zobowiązania nie prowadzi do osiągnięcia efektu, w którym podatnik otrzymuje jakiś towar czy usługę nieodpłatnie, lecz co najwyżej do zmniejszenia straty podatnika. W takim wypadku nie występuje dochód do opodatkowania. Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko NSA, w którym za błędną uznaje praktykę organów podatkowych polegającą na utożsamianiu każdego umorzenia zobowiązania cywilnoprawnego z uzyskaniem przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatek dochodowy jest podatkiem, w którym przedmiotem opodatkowania jest osiąganie dochodu. Dochód stanowi zaś realne przysporzenie w majątku podatnika, a nie zredukowanie straty majątkowej. Zmniejszenie straty w majątku podatnika nie świadczy bowiem o jego zwiększonej zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego, zdolność ta jest zaś podstawową miarą opodatkowania w podatku dochodowym.
Jak wskazał TK w wyroku z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14, uprawnienie ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważone koniecznością respektowania przez niego wymogów formalnych, wynikających z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP. W świetle jej art. 217 ustawodawca może nakładać podatki, inne daniny publiczne, określać podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków, z jednoczesnym respektowaniem zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).
W tym samym wyroku TK wskazał, że w doktrynie prawnej sprawiedliwość podatkowa, będąca czynnikiem ograniczającym władztwo podatkowe, traktowana jest jako zbiór zobiektywizowanych czynników społecznych i gospodarczych wyznaczających zakres i wysokość obowiązku daninowego. Sprawiedliwość ta rozumiana jest jako tzw. zdolność świadczenia, uwzględniająca sprawność gospodarczą podatnika, ale nie socjalne aspekty opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał też, że ustawodawca, kierując się zasadą sprawiedliwości podatkowej, powinien konstruować system podatkowy w taki sposób, by realizował on określone funkcje państwa. Sprawiedliwość ta powinna zapewnić powszechność i równość opodatkowania wszystkich obywateli. Musi być przy tym uwzględniona zdolność dochodowa obywateli, która uzależnia wysokość obciążenia podatnika od jego zdolności do poniesienia ciężaru podatku.
Przejawem wskazanej sprawiedliwości jest także równość, która oznacza właściwe rozłożenie ciężaru podatkowego, proporcjonalnie do zdolności podatkowej podatnika[16]. Z kolei, analizując zasadę równości opodatkowania, TK wskazał, iż polega ona na tym, że wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości) powinny być opodatkowane równo. Obowiązek nałożony w art. 84 Konstytucji RP dopuszcza uzasadnione zróżnicowanie podmiotów, jeśli wiąże się z zasadą sprawiedliwości społecznej w ujęciu sprawiedliwości rozdzielczej, opartej na regule proporcjonalności, zgodnie z którą sprawiedliwe jest to, co proporcjonalne. Zasada równości, jako kształtująca obowiązek daninowy, oznacza właściwe rozłożenie ciężaru podatkowego odpowiednio do zasady zdolności świadczenia. Podział ciężarów podatkowych powinien być dokonywany zgodnie ze zdolnością indywidualną, uwzględniającą czynniki ekonomiczne, finansowe i socjalne podmiotu, tak aby prowadzić do relatywnej równości opodatkowania[17]. Obciążenie podatkiem powinno być ustanowione na poziomie umożliwiającym poniesienie tego ciężaru. Równomierność opodatkowania musi uwzględniać zdolność podatkową, a zatem możność poniesienia podatku. Nie może to także abstrahować od dochodu. Obok uwarunkowań ekonomicznych równomierność opodatkowania jest związana z równością stanowienia prawa. Konieczne jest bowiem wskazanie takiego miernika, według którego ustawodawca będzie mógł dokonać równomiernego rozdzielenia ciężarów podatkowych[18].
Zasada zdolności podatkowej podatnika oznacza ograniczenie kręgu podatników danego podatku oraz uwzględnianie indywidualnej zdolności podatkowej (mierzonej zazwyczaj dochodem bądź poziomem zamożności). Z tego względu wyklucza się podatki o jednakowej wysokości, dotyczące całej społeczności, a jednocześnie zapewnia, że osoby o tym samym poziomie zdolności podatkowej powinny płacić podatki takiej samej wielkości. Rozstrzygnięcie tego, czy to stawka proporcjonalna, progresywna, czy regresywna stanowi rozwiązanie sprawiedliwe, pozostaje kwestią indywidualną[19].
W świetle przywołanego wyżej wyroku TK z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14, nałożenie podatku dochodowego może nastąpić tylko wtedy, gdy kwota osiągniętego dochodu przekracza pewne minimum pozwalające na zachowanie egzystencji podatnika. Oznacza to, że skoro opodatkowanie nie powinno być dopuszczalne w wypadku, gdy ktoś osiąga niewielkie dochody, nieprzekraczające pewnego minimum niezbędnego na utrzymanie egzystencji podatnika, to tym bardziej nie powinno ono być dopuszczalne, gdy podatnik w ogólne nie osiąga dochodu. Podatek dochodowy obciąża „dodatnie efekty działalności (zysk, dochód)”[20]. W ten sposób realizowana jest przez ustawodawcę zasada opodatkowania czystego dochodu w ujęciu przedmiotowym, co oznacza, że „opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód, który pozostaje do dyspozycji osoby uzyskującej go i może być przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb”[21].
Odnosząc treść powyższego wyroku TK do stanu faktycznego ustalonego w glosowanym wyroku, należałoby stwierdzić, że w sytuacji, w której znalazł się podatnik, w ogóle nie powinno dojść do opodatkowania. W 2009 r. globalnie podatnik nie osiągnął bowiem żadnego dochodu, lecz poniósł stratę. W świetle wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez organy podatkowe podatnik powinien jednak zapłacić podatek dochodowy pomimo braku zdolności ekonomicznej do zapłaty podatku, przejawiającej się nie tylko nieuzyskaniem w 2009 r. dochodu, lecz wręcz poniesieniem straty. Tymczasem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega dochód, a więc realne przysporzenie do jego majątku, które wiąże się ze zwiększeniem jego zdolności podatkowej, a nie zredukowaniem straty majątkowej.
Powyższe rozważania skłaniają do szerszej refleksji związanej z funkcjonowaniem polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o cechach podatku nawiązującego do podatków typu cedularnego. Konstrukcja tego podatku prowadzi niejednokrotnie do efektu polegającego na opodatkowaniu dochodu, mimo iż podatnik globalnie nie osiągnął żadnego dochodu. Jest to wynikiem obowiązującej w tym podatku zasady nakazującej ustalanie dochodu w ramach poszczególnych źródeł przychodów oraz w konsekwencji niemożności uwzględnienia w danym roku podatkowym – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – straty poniesionej z niektórych źródeł przychodów. Podstawa ta nie może mieć wartości ujemnej, nawet gdyby podatnik nie osiągnął żadnego dochodu łącznie ze wszystkich źródeł. Taką konstrukcję ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, znajdującą oparcie w przepisach art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 9, w zw. z art. 14 ust. 1, w zw. z art. 17, w zw. z art. 20 ust. 1 oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które wprowadzają na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcję podatku dochodowego o cechach cedularności, pozwalającą na ustalenie istnienia dochodu, mimo że podatnik poniósł stratę, należy uznać za niezgodną z zasadą równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), a w szczególności znajdującą podstawę konstytucyjną w powyższych artykułach zasadą zdolności do świadczenia podatkowego.
Wskazaną niezgodność z przywołanymi wyżej zasadami konstytucyjnymi doskonale ukazuje przypadek podatnika, którego sprawa była rozstrzygana w glosowanym wyroku. Organy podatkowe prezentują ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym konsekwencje ekonomiczne transakcji opcyjnej, która została zawarta w celach związanych z zabezpieczeniem źródła, jakim była działalność gospodarcza, należy uwzględnić nie w ramach jednego źródła przychodów, lecz w ramach dwóch innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów, tzn. w ramach kapitałów pieniężnych oraz innych źródeł. Taka wykładnia i takie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do dalszego pogłębienia ich niekonstytucyjności. W jej efekcie bowiem skutkowało to tym, że poszczególne przychody i koszty, które były związane z jedną operacją o charakterze ekonomicznym, jaką było zawarcie transakcji opcyjnych zmierzających do zabezpieczenia przychodów z działalności gospodarczej, zaliczano do różnych źródeł przychodów, co doprowadziło do powiększenia dysproporcji pomiędzy zdolnością podatnika do świadczenia podatkowego, która – jak wskazano wyżej – była ujemna, a kwotą wymierzonego podatku. Tymczasem obciążenie podatnika, który nie osiągnął żadnego dochodu w znaczeniu ekonomicznym, a tym samym nie miał zdolności do świadczenia podatkowego, powinno być jak najbardziej zbliżone do jego faktycznej zdolności ekonomicznej do świadczenia.
Brzeziński B., Jezierski J., Opodatkowanie gospodarki uspołecznionej w świetle zasad podatkowych, „Acta Universitatis Nicolai Copernici. Nauki Humanistyczno-Społeczne. Prawo” 1987, t. 25 (172).
Działocha K., Komentarz do art. 84, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. 3, Warszawa 2003.
Gach J., Gomułowicz A., Małecki J., Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 1998.
Gomułowicz A., Mączyński D., Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016.
Huchla A., Podatki dochodowe, [w:] Prawo finansowe, red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Warszawa 2013.
Kalinowski M., Podstawa opodatkowania, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2013, nr 3.
Kosikowski C., Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, „Glosa” 1999, nr 7.
Litwińczuk H., Podatki dochodowe, [w:] System prawa finansowego, t. III: Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010.
Mastalski R., Prawo podatkowe, Warszawa 2014.
Nykiel W., Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002.
Orłowski J., Konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania – wybrane zagadnienia, „Studia Prawnoustrojowe” 2013, nr 22.
Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2014.
