Celem artykułu jest wykazanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane ustawą o podatku od towarów i usług[1] stanowi szczególny przykład niepodatkowej należności budżetowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej[2] charakterze sankcyjnym. W związku z tym uzasadnione jest zbadanie charakteru prawnego przedmiotowego świadczenia. Zagadnienie charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydaje się szczególnie istotne także w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) 15 kwietnia 2021 r.[3] W wyroku tym TSUE uznał za niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT[4] zasadą proporcjonalności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które nakładają na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, oraz sytuacji, gdy takie szczególne okoliczności nie występują. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż posiada charakter sankcyjny, na co zwraca uwagę TSUE w powołanym orzeczeniu, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zostało określone karą pieniężną, co może prowadzić do wątpliwości, czy należy je kwalifikować jako podatek, niepodatkową należność budżetową czy inne świadczenie publicznoprawne. Przyjęcie, że stanowi niepodatkową należność budżetową, wymaga natomiast rozważenia, do jakiej kategorii niepodatkowych należności budżetowych należy zaliczyć przedmiotowe świadczenie. Niepodatkowe należności budżetowe to heterogeniczna kategoria świadczeń publicznoprawnych obejmująca środki publiczne o zróżnicowanym charakterze prawnym.
W artykule wykorzystano metodę dogmatycznoprawną. W niezbędnym zakresie posłużono się także metodą historycznoprawną.
W obecnym stanie prawnym instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowana jest w art. 106b ust. 6, art. 106e ust. 12, art. 108a ust. 7, art. 109a, art. 111 ust. 2, art. 112b, art. 112c oraz art. 138j ust. 2. Na mocy art. 1 pkt 21 Ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw[5], która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.[6], w dziale XI u.p.t.u. dodany został rozdział 5 (art. 112b i 112c) zawierający unormowania dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. W latach 2019–2021 do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały kolejne regulacje, na mocy których możliwe jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego[7]. Należy jednak zwrócić uwagę, że unormowania dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarte były już uprzednio w ustawie o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 grudnia 2008 r., na mocy Ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw[8], uchylone zostały przepisy art. 109 ust. 4–8 u.p.t.u. W myśl powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosiła 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego[9]. Przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego regulowały przepisy art. 27 ust. 5–6 i 8 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym[10].
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w aktualnym brzmieniu w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego, różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej[11], a także w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości, a także ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 pkt 1–2 u.p.t.u.). Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), lub złożył deklarację podatkową oraz wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.)[12]. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej[13] wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (art. 112b ust. 2a u.p.t.u.). W treści art. 112b ust. 1–2a u.p.t.u. określone zostały zatem przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W art. 112b ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wskazuje natomiast przypadki, w których powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania[14].
Przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone zostały także w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Przesłanki te odnoszą się do sytuacji przewidzianych w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u. W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w powołanych artykułach, zaniżona kwota zobowiązania podatkowego lub zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego[15] wynikają z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością (w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością), stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności) lub potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego[16] (w części dotyczącej tych czynności) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100% (art. 112c ust. 1 u.p.t.u.). Od 1 grudnia 2008 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest także na mocy art. 111 ust. 2 u.p.t.u. W przepisie tym ustawodawca stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących[17]. W latach 2019–2021 do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały kolejne unormowania, na mocy których możliwe jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego[18].
Należy zauważyć, że chociaż szczegółowe regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a wcześniej na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ulegały zmianom, zmianie nie uległy cechy konstytutywne przedmiotowego świadczenia, co uzasadnia skorzystanie w ramach dalszych rozważań z dorobku doktryny prawa finansowego i judykatury na temat charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzanego na podstawie regulacji obowiązujących przed wejściem w życie obecnie obowiązujących unormowań ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Zagadnienie charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego od lat jest przedmiotem rozważań w doktrynie prawnofinansowej i orzecznictwie. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 listopada 2009 r.[19] Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 27 u.p.t.u.a. oraz art. 109 u.p.t.u. nie jest ani podatkiem, ani opłatą i stosownie do treści art. 3 pkt 8 o.p. należy uznać, że stanowi ono niepodatkową należność budżetową. NSA wskazał, że podatek i dodatkowe zobowiązanie podatkowe wykazują cechy wspólne (dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podobnie jak podatek, jest przymusowym, bezzwrotnym i nieodpłatnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, wynikającym z ustawy podatkowej), lecz cechą dodatkowego zobowiązania podatkowego, która nie jest cechą charakterystyczną dla podatku, jest jego sankcyjny charakter[20]. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ponadto świadczeniem ekwiwalentnym, co prowadzi do wniosku, że nie jest również opłatą[21]. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na taki jego charakter wskazuje się często w literaturze przedmiotu[22] judykaturze[23], przy czym prezentowane jest także stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi kary administracyjnej, ponieważ nazwane zostało przez ustawodawcę w tekście tego aktu prawnego wprost „dodatkowym zobowiązaniem podatkowym”, a nie administracyjną karą pieniężną[24]. Zgodnie z innym poglądem dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy uznać za rodzaj sankcji podatkowej, która sprowadza się do zmiany sytuacji naruszającego normę na niekorzystną poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków, a przykładem takiej sankcji jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane w przypadku nieprowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u.[25] W koncepcji tej zwraca się uwagę na odmienność sankcji podatkowych od pozostałych typów sankcji oraz przyjmuje się, że ze względu na swoje cechy konstytutywne i wewnętrzną strukturę zbliżoną do budowy podatku sankcje podatkowe stanowią rodzaj daniny publicznej w szerokim ujęciu, jako świadczenie na rzecz podmiotu publicznego nakładane normami prawa publicznego[26]. Zagadnienie charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego było również przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r.[27] Trybunał stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. nie ma cech charakterystycznych podatku od towarów i usług i stanowi sankcję administracyjną, a zdarzeniem skutkującym powstaniem tego zobowiązania nie jest pewna czynność, ale błąd w deklaracji podatkowej, a ponadto że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do otrzymanej przez podatnika ceny. Na sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług TSUE zwraca także uwagę w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.
Analiza poglądów doktryny i orzecznictwa prowadzi do wniosku, że trudności z ustaleniem charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego regulowanego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynikają przede wszystkim z określenia przez ustawodawcę tym mianem świadczenia o niewątpliwie sankcyjnym charakterze i uregulowania w przepisach ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Należy się zgodzić ze stanowiskiem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech charakterystycznych podatku od towarów i usług. Nie ma charakteru powszechnego, nie jest należne na każdym etapie obrotu, nie obciąża konsumenta i nie jest ustalane w sposób proporcjonalny do ceny sprzedawanych towarów lub usług[28]. Świadczenie to nie jest również opłatą publiczną. Nie ma cechy odpłatności, wskazywanej w doktrynie prawa podatkowego jako zasadnicza cecha opłat publicznych[29]. Stanowi niepodatkową należność budżetową w rozumieniu art. 3 pkt 8 o.p. W przepisie tym zawarta została definicja ustawowa niepodatkowych należności budżetowych. Zgodnie z jej treścią niepodatkowymi należnościami budżetowymi są wynikające ze stosunków publicznoprawnych, niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa expressis verbis, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe unormowane jej przepisami stanowi dochód budżetu państwa, przy czym nie zawiera także odrębnych regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do art. 1 ust. 2 tego aktu. Na mocy powołanego przepisu podatek od towarów i usług jest dochodem budżetu państwa. W tym miejscu należy zauważyć, że w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określa, iż kary te stanowią dochód budżetu państwa[30]. Podobne unormowanie zawiera art. 42d ust. 3 u.p.t.u. w zakresie opłaty za wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS). Przepis ten stanowi, że opłata za wniosek o wydanie WIS jest dochodem budżetu państwa. Analogicznej regulacji brak w ustawie o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że z woli ustawodawcy do dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowanie ma art. 1 ust. 2 u.p.t.u. Zważywszy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma cech charakterystycznych podatku od towarów i usług, brak unormowań wskazujących jednoznacznie, że świadczenie to stanowi dochód budżetu państwa, uznać należy za istotny mankament jego regulacji. Uprawnione jest ponadto stwierdzenie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie pobierane przez podmiot publicznoprawny na podstawie przepisów prawa publicznego, wynika ze stosunków publicznoprawnych. Skonstatować zatem można, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jako niebędąca podatkiem ani opłatą publicznoprawna należność stanowiąca dochód budżetu państwa, spełnia przesłanki zakwalifikowania go jako niepodatkowej należności budżetowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest przy tym niewątpliwie rodzajem sankcji podatkowej. Sankcje podatkowe należą do kategorii sankcji administracyjnych sensu largo[31]. W przypadku sankcji podatkowych z naruszeniem normy podatkowoprawnej wiązać się musi niewykonanie albo wadliwe wykonanie nałożonego obowiązku[32]. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług jest konsekwencją niewykonania lub wadliwego wykonania obowiązku nałożonego jej przepisami. Sankcje podatkowe wynikają z prawa podatkowego, wymierzane są wyłącznie przez organy właściwe do stosowania prawa podatkowego w trybie procedury podatkowej[33]. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług spełnia wspomniane przesłanki. Uregulowane jest w ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. i wymierzane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (co jest przedmiotem rozważań w dalszej części niniejszego artykułu). W literaturze przedmiotu wyróżnia się rodzaje sankcji podatkowych w zależności od przyjętych kryteriów ich podziału[34]. Słusznie zauważa się przy tym odmienność sankcji podatkowych od pozostałych typów sankcji[35]. Odmienność ta przejawia się przede wszystkim ścisłym związkiem sankcji podatkowych z instytucją podatku, np. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u., ustalane jest w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sankcją podatkową jest także m.in. zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zwiększenie stawki podatkowej[36]. Zastosowanie tego rodzaju sankcji podatkowej ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika – zobowiązania ustalonego z zastosowaniem stawki sankcyjnej.
Rozważania na temat charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług prowadzą do konstatacji, że świadczenie to stanowi niepodatkową należność budżetową, która jest sankcją podatkową. Niepodatkowe należności budżetowe to zróżnicowana kategoria należności publicznoprawnych. Analiza przepisów ustaw o charakterze systemowym – Ordynacji podatkowej i ustawy o finansach publicznych[37] – prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym można wyróżnić dwie zasadnicze kategorie niepodatkowych należności budżetowych: (1) niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 8 o.p., a więc niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, i (2) niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 u.f.p., a więc niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych[38]. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy tego aktu stosuje się do podatków, opłat, a także niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których określania lub ustalania uprawnione są organy podatkowe. Biorąc pod uwagę treść art. 2 § 1 pkt 1 o.p. i powoływanego już art. 3 pkt 8 o.p., należy uznać, że niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej to wynikające ze stosunków publicznoprawnych należności budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niebędące podatkami i opłatami, wymierzane wyłącznie przez organy podatkowe[39]. W ustawie o finansach publicznych niepodatkowym należnościom budżetowym poświęcone zostały art. 60–67. W myśl art. 60 u.f.p. niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym są w szczególności wymienione w tym artykule dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych. Wyliczenie niepodatkowych należności budżetowych w art. 60 u.f.p. ma charakter przykładowy i otwarty[40]. W art. 61 u.f.p. wymienione zostały organy właściwe do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60 tego aktu. Organami właściwymi w sprawach wymiaru niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 u.f.p. są zwykle organy administracji publicznej niebędące organami podatkowymi[41]. Co do zasady, przedstawione kategorie niepodatkowych należności budżetowych odróżnia także zakres stosowania do każdej z tych kategorii przepisów Ordynacji podatkowej[42]. Stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 o.p. do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w tym przepisie, stosuje się regulacje Ordynacji podatkowej. Zakres stosowania Ordynacji podatkowej do niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu art. 60 u.f.p. wyznaczony został w art. 67 ust. 1 u.f.p.[43] Zgodnie z treścią tego przepisu do nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych spraw dotyczących należności, o których mowa w jej art. 60, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego[44] odpowiednio przepisy działu III o.p. W konsekwencji procedurą postępowania właściwą w sprawach wymiaru niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest postępowanie podatkowe uregulowane przepisami działu IV tej ustawy, natomiast postępowaniem wymiarowym niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych jest postępowanie ogólnoadministracyjne. Wskazane zasadnicze kategorie niepodatkowych należności budżetowych odróżnia przede wszystkim kryterium podmiotowe (niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych mogą być nie tylko dochodami budżetowymi, ale także przychodami państwowych funduszy celowych), kryterium organów właściwych w sprawach ich wymiaru, zakres stosowania do nich Ordynacji podatkowej i w rezultacie odmienny reżim prawny[45].
Zakres stosowania Ordynacji podatkowej do dodatkowego zobowiązania podatkowego nie został określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynie w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 138j ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca stanowi (w art. 138j ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.), że do postępowania w sprawie ustalenia przedmiotowego świadczenia stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W judykaturze uznaje się, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi należność, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej[46] Zauważa się również, że świadczenie to zostało określone przez ustawodawcę w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, a jego wymiar następuje według reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej[47]. Wskazuje się przy tym, że nie ma znaczenia, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter sankcji administracyjnej, ponieważ ujęcie tej sankcji w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a nie karnoskarbowych, sprawia, że jej wymiar musi być ustalany według reguł określonych w Ordynacji podatkowej i ustawie o podatku od towarów i usług[48].
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane przepisami tego aktu ustalane jest przez naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego. Organami właściwymi w sprawach wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług są więc organy podatkowe w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 o.p. Naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala w toku postępowania podatkowego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku zaistnienia określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług przesłanek jego ustalenia. Procedurą właściwą w sprawach wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzanego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług jest postępowanie podatkowe unormowane przepisami działu IV o.p. Decyzja w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny i jest decyzją w rozumieniu art. 207 o.p., zawierającą elementy treści określone w art. 210 § 1 o.p. Należy jednak zauważyć, że ze względu na sankcyjny charakter analizowanego świadczenia nie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej znajdą do niego zastosowanie, np. do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowania nie mają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich[49]. W powoływanej już uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ ciężar wykonania sankcji administracyjnych, ze względu na funkcje, jakie one pełnią, powinien obciążać jedynie te podmioty, na które sankcje zostały nałożone. Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r.[50] Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepisy art. 76, 76a i 76b o.p., regulujące zaliczenie nadpłaty w podatku/zwrotu podatku, nie mają zastosowania do zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zwrot podatku nie podlega zaliczeniu z urzędu na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania, gdyż nie jest ono zobowiązaniem podatkowym[51]. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane ustawą o podatku od towarów i usług stanowi zatem przykład niepodatkowej należności budżetowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do której, ze względu na jej sankcyjny charakter, nie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie. Brak unormowań dotyczących zakresu stosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za istotny mankament regulacji dotyczących przedmiotowego świadczenia w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, zakresu stosowania Ordynacji podatkowej nie należy domniemywać[52].
Niepodatkowe należności budżetowe to niejednorodna kategoria świadczeń publicznoprawnych, obejmująca m.in. świadczenia o charakterze sankcyjnym, a więc takie, których zasadniczą funkcją jest represja i prewencja. Te ostatnie odnajdujemy najczęściej wśród niepodatkowych należności w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (np. administracyjne kary pieniężne i grzywny). Niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej to przede wszystkim świadczenia publicznoprawne nieposiadające sankcyjnego charakteru. Podstawowym celem ich wprowadzenia jest cel fiskalny. Do niepodatkowych należności budżetowych przedmiotowej kategorii należą często świadczenia pieniężne o charakterze quasi-podatkowym. Niepodatkowymi należnościami budżetowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej są np. wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych[53], wpłaty z zysku Narodowego Banku Polskiego[54] i opłata od środków spożywczych, w części stanowiącej dochód budżetu państwa[55]. Podstawową funkcją dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług jest funkcja prewencyjna, dyscyplinująca podatników do przestrzegania przepisów ustawy podatkowej[56], oraz funkcja represyjna[57]. Biorąc pod uwagę te czynniki, uzasadniony jest wniosek, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi szczególny przykład niepodatkowej należności budżetowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze sankcyjnym.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane ustawą o podatku od towarów i usług, jako należność wynikająca ze stosunków publicznoprawnych, niebędąca podatkiem i opłatą, wymierzana przez organy podatkowe i stanowiąca dochód budżetu państwa, spełnia przesłanki do uznania go za niepodatkową należność budżetową, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 8 o.p. Niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej to przede wszystkim świadczenia publicznoprawne, które nie mają charakteru sankcyjnego. Do tej kategorii zaliczamy najczęściej świadczenia pieniężne o charakterze quasi-podatkowym, których zasadniczą funkcją jest funkcja fiskalna. Podstawową funkcją, jaką pełni dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, jest zaś funkcja prewencyjna i represyjna. Świadczenie to stanowi sankcję podatkową, która ustalana jest w konsekwencji niewykonania lub wadliwego wykonania obowiązku nałożonego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniony jest więc wniosek, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane ustawą o podatku od towarów i usług jest szczególnym przykładem niepodatkowej należności budżetowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze sankcyjnym. Stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 o.p. do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w tym przepisie, stosuje się regulacje Ordynacji podatkowej. Zakres stosowania przepisów tego aktu do dodatkowego zobowiązania podatkowego nie został określony w ustawie o podatku od towarów i usług (z wyjątkiem wskazania, że do postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 138j ust. 2 u.p.t.u., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowi należność, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Świadczenie to, jako niepodatkowa należność budżetowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ustalane jest w toku postępowania podatkowego, w drodze decyzji, o której mowa w art. 207 o.p. Ze względu jednak na jego sankcyjny charakter nie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej znajdą do niego zastosowanie. Konsekwencją braku regulacji ustawowej jest konieczność rozstrzygania przez sądy administracyjne, które przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do przedmiotowego świadczenia. W związku z tym uzasadnione jest postulowanie de lege ferenda określenia w ustawie o podatku od towarów i usług zakresu stosowania Ordynacji podatkowej do unormowanego tą ustawą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Analiza regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi także do wniosku, że zasadne jest określenie w jej przepisach, iż ustalane na jej podstawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi dochód budżetu państwa.
Antonów D., Szczególne opłaty administracyjne, Wrocław 2017.
Bitner M., Komentarz do art. 60, [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. W. Misiąg, Warszawa 2015.
Kopyściańska K., Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja za unikanie opodatkowania, „Przegląd Prawa i Administracji” 2020, nr 120/1, https://doi.org/10.19195/0137- 1134.120.46
Kucia-Guściora B., Komentarz do art. 60, [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. P. Smoleń, Warszawa 2014, Legalis/el.
Majka P., Sankcje w prawie podatkowym, „Toruński Rocznik Podatkowy” 2010.
Mastalski R., Komentarz do art. 2, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017.
Michalik T., VAT. Komentarz, Warszawa 2021, Legalis/el.
Miernik A., Wymiar niepodatkowych należności budżetowych w prawie polskim, Wrocław 2021.
Zubrzycki Ł., Kara grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe a sankcje prawa finansowego – problem podwójnego „karania” deliktów skarbowych, „Państwo i Społeczeństwo” 2014, t. 14, nr 4.
