1. Teza komentowanego judykatu zasługuje na aprobatę. Brzmi ona następująco: „Nie można skutecznie zarzucić «rażącego naruszenia prawa materialnego» w sytuacji, gdy sąd to prawo stosując, odwołuje się do jednoznacznie przyjętej w doktrynie i orzecznictwie wykładni. […] Czyn zabroniony z art. 77 k.k.s. ma charakter materialny, a to ze względu na definicję legalną zawartego w nim znamienia «nie wpłaca» z art. 53 § 29 w zw. z § 27 k.k.s.”.
2. Zgodnie z aktualną treścią przepisu art. 77 § Kodeksu karnego skarbowego[1] (czyn skarbowy tzw. nieodprowadzenia w terminie przez płatnika pobranego podatku – zmodyfikowany odpowiednik dawnego przepisu art. 98 ustawy o komornikach sądowych)[2] płatnik lub inkasent, który pobranego podatku nie wpłaca w terminie na rzecz właściwego organu, podlega karze[3]. Dawniej zaś (do 2005 r.) przepis ten miał brzmienie następujące: płatnik lub inkasent, który pobranego podatku nie wpłaca w terminie na rachunek właściwego organu[4]. Prawnym uzasadnieniem (ratio legis) tej regulacji jest penalizowanie samego nieodprowadzenia w terminie pobranych od podatnika kwot podatku[5].
Na gruncie przedmiotowej sprawy – którą ostatecznie zajął się Sąd Najwyższy – chodziło o zarzuty karne oparte na tym, że osoba odpowiedzialna za terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych – płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wbrew art. 38 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[6] – nie wpłacała w terminie ustawowym (tzn. do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę) na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za określone miesiące. W I instancji właściwy sąd rejonowy częściowo uniewinnił oskarżonego; następnie apelację od tego wyroku wniosła zarówno obrona, jak i oskarżenie (prokurator). W następstwie wniesionych apelacji właściwy sąd okręgowy zmienił zaskarżony wyrok (jednak jeszcze bardziej go łagodząc). W konsekwencji prokurator wniósł kasację do Sądu Najwyższego, w której zarzucił „rażące i mające istotny wpływ na treść orzeczenia naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne przyjęcie, że zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa z chwilą wymagalności zaległości podatkowej, co skutkowało uznaniem, iż czyny zarzucane oskarżonemu nie wyczerpały znamion art. 77 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.”[7]
W wyniku rozpoznania sprawy Sąd Najwyższy uznał kasację za oczywiście bezzasadną, lecz pomimo to sporządził uzasadnienie, odnosząc się do najistotniejszych motywów swojego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu do postanowienia Sąd Najwyższy przypomniał m.in., że zgodnie z art. 76 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nadpłaty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych[8].
Tymczasem zdaniem oskarżenia (prokuratora) wskazany przepis Ordynacji podatkowej powinien być rozumiany dosłownie, a więc tak, że wystąpienie nadpłaty nie daje organowi podatkowemu pełnej swobody w dysponowaniu nią i tym samym taką nadpłatę organ podatkowy powinien zaliczyć na poczet zaległości podatkowych, odsetek lub bieżących zobowiązań – zaliczenie jej zaś na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest możliwe tylko na wniosek podatnika. W przypadku gdy podatnik takiego wniosku nie złoży, nadpłata podatku powinna zostać mu z urzędu zwrócona. Tym samym (zdaniem prokuratora) nie istnieje podstawa prawna do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych po dniu jej wystąpienia[9].
Na tle takiego stanu faktycznego Sąd Najwyższy zasadnie uznał, że pogląd prokuratora jest całkowicie błędny. Przede wszystkim ze względu na to, że właściwy Sąd Okręgowy w swoim wyroku odwołał się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym poglądów zawartych w judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego[10]), zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych także w sytuacji, kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa, i wówczas z mocy prawa takie zaliczenie dokonuje się z chwilą wymagalności zaległości podatkowej. Tym samym – słusznym zdaniem Sądu Najwyższego – nie mogło w przedmiotowej sprawie zachodzić tzw. rażące naruszenie prawa materialnego (w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania karnego[11])[12]. Ponadto Sąd przypomniał, że czyn skarbowy penalizowany w art. 77 k.k.s. ma charakter materialny z tego względu, że znamię w postaci „nie wpłaca” jest definiowane ustawowo (tzw. definicja legalna) w przepisach art. 53 § 29 k.k.s. i art. 53 § 27 k.k.s.[13] Zgodnie z treścią tych definicji należność publicznoprawna uszczuplona czynem zabronionym to wyrażona liczbowo kwota pieniężna, od której uiszczenia lub zadeklarowania uiszczenia w całości lub w części osoba zobowiązana uchyliła się i w rzeczywistości ten uszczerbek finansowy nastąpił (art. 53 § 27 k.k.s.), oraz przepis ten stosuje się odpowiednio do następujących określeń: „kwota niewpłaconego podatku”, „nienależny zwrot należności celnej lub umorzenie należności celnej należnej do zapłacenia”, „nienależny zwrot należności podatkowej”, „nie pobiera podatku”, „nie wpłaca w terminie podatku”, „pobrany podatek”, „pobranego podatku nie wpłaca”, „podatek” oraz „wypłata lub pobranie nienależnej, nadmiernej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji lub subwencji” (art. 53 § 29 k.k.s.)[14]. Ponadto Sąd Najwyższy trafnie przypomniał, że przestępstwo skarbowe z przepisu art. 77 § 1 k.k.s. nie jest (jak było to określone do czasu nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego z 2005 r.) tzw. przestępstwem formalnym. Co więcej, skoro nie wpłacano stosownych kwot z tytułu podatku od wynagrodzeń pracowniczych w terminie, mając jednak wcześniej tego podatku nadpłatę z mocy prawa zaliczaną na poczet powstałych zaległości, to w sposób oczywisty nie mogło skutkiem takiego działania być powstanie uszczerbku finansowego w rozumieniu definicji legalnej z art. 53 § 1 k.k.s. I jeszcze na koniec (co podkreśla się w glosowanym judykacie): nawet gdyby rzeczywiście przestępstwa zarzucane temu konkretnemu oskarżonemu były przestępstwami o tzw. charakterze formalnym, to przecież, w ustalonych w tej konkretnej sprawie okolicznościach faktycznych, ich szkodliwość społeczna byłaby co najwyżej znikoma (sic!)[15]. Jak widać, w tej sprawie organy państwowe bardziej brały pod uwagę ściganie czynów karnoskarbowych (statystyki?) niż strzeżenie praworządności (do czego zobowiązana jest przecież Prokuratura na mocy art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej[16]).
3. Reasumując, bez wątpienia należy zaaprobować jasne stanowisko Sądu Najwyższego, zwłaszcza na tle zauważalnej w naszym kraju tendencji nie tylko do nadmiernie surowej/bezwzględnej realizacji funkcji ścigania karnego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, ale i do kryminalizacji czynów podatkowych w sytuacji, gdy w ogóle nie są to czyny podatkowe w rozumieniu prawa karnego skarbowego (sic!). Takie działania organów państwowych (organów ścigania) wcale nie służą umacnianiu poszanowania prawa ani zwiększaniu szacunku dla instytucji państwowych w naszym kraju. Wręcz przeciwnie, mogą nawet w konsekwencji spowodować bardzo niebezpieczne zjawisko, stan społeczny tzw. anomii (z gr. „bezprawie”), której istotą jest powstanie niespójności wewnątrz systemu aksjonormatywnego i niepewności co do obowiązywania prawa w całości lub w części. Niestety, pierwsze sygnały tego zjawiska już widać.
Grzegorczyk T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 4, Kraków 2009.
Kardas P., Łabuda G., Razowski T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2017.
