Jednym z charakterystycznych atrybutów, przysługujących na gruncie prawa międzynarodowego w zasadzie wyłącznie państwom, jest kompetencja prawna do władczego kształtowania sytuacji faktycznej i prawnej osób i rzeczy, powszechnie określana mianem „jurysdykcji”. Oczywiste jest, że kompetencja ta nie ma charakteru absolutnego i doznaje wielu ograniczeń, w każdym jednak wypadku ograniczenia te muszą wyraźnie wynikać bądź z norm powszechnego prawa międzynarodowego, bądź ze zobowiązań zaciągniętych przez państwo[1]. Jak stwierdził Stały Trybunał Sprawiedliwości Międzynarodowej w orzeczeniu w sprawie statku Lotus, pierwszym i najdalej idącym ograniczeniem, jakie nakłada na państwo prawo międzynarodowe, jest to, że nie może ono wykonywać swego władztwa w jakiejkolwiek formie na terytorium innego państwa. W tym sensie jurysdykcja jest oczywiście terytorialna; nie może być wykonywana przez państwo poza jego terytorium, z wyjątkiem przypadku reguły dopuszczającej jej wykonywanie, wywiedzionej ze zwyczaju międzynarodowego lub z konwencji[2]. Ograniczeniem tej pełnej kompetencji będą jedynie zobowiązania prawno-międzynarodowe państwa, dotyczące np. praw człowieka, przywilejów dyplomatycznych czy szczególnych reżimów terytorialnych.
Obecnie dictum ze sprawy statku Lotus rozumie się w ten sposób, że państwo może objąć swoim prawem dane osoby lub zdarzenia wówczas, gdy istnieje pewien uznany przez prawo międzynarodowe łącznik jurysdykcyjny między nim a osobą lub zdarzeniem, do którego to prawo się odnosi. Łączniki jurysdykcyjne uznane przez prawo międzynarodowe ujęte są w formę zasad, które stanowią podstawę określania zakresu kompetencji danego państwa. Podstawowym łącznikiem jurysdykcyjnym pozostaje oczywiście terytorium (wyznaczające wspominaną zasadę jurysdykcji terytorialnej), niemniej wskazuje się również łącznik obywatelstwa (zasada jurysdykcji personalnej) oraz szczególny interes państwa (zasada jurysdykcji ochronnej). Inne przypadki sprawowania jurysdykcji przez państwo (np. jurysdykcji uniwersalnej) wynikają wprost z norm prawa międzynarodowego i jej wykonywanie nie wymaga wykazania istnienia zwyczajowego łącznika stanowiącego podstawę kompetencji państwa.
Jurysdykcja państwa w sprawach podatkowych jest tylko pewnym fragmentem jurysdykcji państwowej, wyodrębnionym ze względu na przedmiot regulacji, i obejmuje zarówno kompetencję do stanowienia przepisów prawa, jak i ich egzekucji oraz sprawowania wymiaru sprawiedliwości, obejmuje więc zarówno jurysdykcję legislacyjną, jak i wykonawczą oraz sądowniczą.
Jak w każdym przypadku wykonywania przez państwo jurysdykcji, tak i w przypadku jurysdykcji podatkowej fundamentalne znaczenie ma zasada jurysdykcji terytorialnej. Państwo jest kompetentne do stanowienia przepisów podatkowych odnoszących się do wszelkiego rodzaju aktywności, zwłaszcza ekonomicznych, mających miejsce na ich terytorium niezależnie od przynależności państwowej podmiotów zaangażowanych w owe aktywności. Różnice mogą pojawiać się w zależności od tego, z jakim rodzajem podatku mamy do czynienia[3], niemniej państwa skrupulatnie z tego korzystają, w sposób pełny regulując obowiązek podatkowy na swoim terytorium. Należy podkreślić, że rozciąganie swojej jurysdykcji podatkowej na osoby przebywające na terytorium państwa nie ma charakteru absolutnego – w praktyce państwa samoograniczają się, jeżeli chodzi o rozciąganie własnych praw na cudzoziemców w ten sposób, że nie nakładają niektórych obowiązków np. na turystów, którzy przebywają na ich terytorium przez krótki jedynie czas[4].
Idealna jurysdykcja podatkowa oczywiście zakładałaby, że państwa ograniczają się do ustanawiania regulacji podatkowych wyłącznie na podstawie jednego łącznika jurysdykcyjnego (np. terytorium). W praktyce jednak ustawodawcy mają tendencję do rozszerzania obowiązku podatkowego poza swoje terytorium, np. obejmując podatkiem przychody rezydentów bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów[5], bądź też nakładając obowiązek podatkowy na swoich obywateli niezależnie od ich ustalonej rezydencji podatkowe[6]. W konsekwencji konieczne stało się opracowanie mechanizmów z jednej strony umożliwiających eliminowanie podwójnego opodatkowania, z drugiej zaś uniemożliwiających unikanie opodatkowania, w tym udzielania wzajemnej pomocy proceduralnej w sprawach podatkowych.
Tradycyjnie, mówiąc o współpracy międzynarodowej w dziedzinie podatków, pierwsze, co przychodzi na myśl, to umowy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Umowy takie mają przede wszystkim charakter umów bilateralnych[7]. Potrzeba zawierania takich umów wynika ze szczególnie intensywnych stosunków gospodarczych między stronami, przekładających się również na liczbę potencjalnych podatników. Analizując polską praktykę w tym zakresie, trzeba stwierdzić, że Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z większością państw będących kierunkiem emigracji zarobkowej Polaków, w tym ze wszystkimi państwami Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego (z wyjątkiem Liechtensteinu). Polskie umowy, podobnie jak większość umów tego typu zawieranych przez państwa, co do zasady wzorowane są na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku[8] wypracowanej w łonie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (KM OECD). KM OECD wraz z odpowiadającą jej Konwencją Modelową Organizacji Narodów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się (KM ONZ)[9], w istocie nie są traktatami per se, stanowiąc wzór, z którego mogą korzystać państwa negocjujące między sobą docelowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym obie konwencje mogą być postrzegane jako instrumenty ujednolicania międzynarodowych regulacji podatkowych[10].
Ostatnie lata, a w szczególności druga dekada XXI w., wskazują na kolejny problem, z jakim zmagają się państwa, wykonując swą jurysdykcję podatkową. Problemem tym jest unikanie opodatkowania na znacznie większą skalę z powodu tzw. agresywnego międzynarodowego planowania podatkowego, które przybiera postać sztucznego przenoszenia zysków w miejsca, gdzie nie podlegają one opodatkowaniu lub opodatkowanie ich jest ograniczone[11]. Instrumentem wypracowanym przez OECD, który ma służyć eliminacji tego typu strategii podatkowych, jest Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.[12] Założeniem Konwencji MLI było zagwarantowanie, by zyski były opodatkowywane w miejscu, gdzie jest prowadzona zasadnicza działalność gospodarcza powodująca powstanie tych zysków (co poniekąd było również celem zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), ale jednocześnie stworzenia skutecznego mechanizmu implementacji Konwencji w sposób zsynchronizowany i efektywny w ramach sieci istniejących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu[13]. Konwencja MLI zmienia zatem istniejące umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania[14] między stronami Konwencji bez potrzeby dwustronnego renegocjowania każdej z tych umów, przy jednoczesnym uwzględnieniu różnych polityk podatkowych każdego z państw-stron. Konwencja wprowadza także uzgodnione standardy minimalne zapobiegania nadużyciom traktatów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz usprawnienia mechanizmów rozstrzygania sporów powstających na tym tle. Jest jednocześnie instrumentem elastycznym[15] i dynamicznym – kolejne państwa mogą do niej przystępować, obejmować nią dodatkowe umowy bądź wycofywać zgłoszone wcześniej zastrzeżenia, co niewątpliwie służy ujednolicaniu i uszczelnianiu regulacji podatkowych przyjmowanych w ramach różnych jurysdykcji. Nie ma więc wątpliwości, że państwa zdają sobie sprawę z konieczności zacieśniania współpracy między jurysdykcjami podatkowymi, co doprowadziło do wyodrębnienia się międzynarodowego prawa podatkowego[16].
O ile rzeczywiście w początkach międzynarodowej współpracy podatkowej tkwiło założenie potrzeby eliminowania podwójnego opodatkowania, o tyle wraz z intensyfikacją stosunków gospodarczych między państwami a przede wszystkim – zwłaszcza w kontekście integracji euro- pejskiej – usuwaniem barier w swobodnym przepływie pracowników, usług, towarów i kapitału, przyniosły szybki rozwój instytucji prawnych służących zintensyfikowaniu międzynarodowej współpracy podatkowej[17], także w jej aspekcie proceduralnym.
Potrzebę opracowania wielostronnej umowy międzynarodowej poświęconej międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych uzasadnia się dwiema podstawowymi przyczynami[18]. Po pierwsze, współpraca oparta na dwustronnych podatkowych umowach międzynarodowych dotyczy przede wszystkim podatków dochodowych i ma głównie charakter materialnoprawny, co powoduje, że ewentualne udzielanie pomocy w sprawach podatkowych odbywa się na podstawie właściwych przepisów proceduralnych prawa krajowego. Po drugie, coraz większa świadomość konieczności ochrony praw podstawowych sprawiła, że istotną rolę w postępowaniu podatkowym zaczęły odgrywać prawa podatników. Dlatego też sporządzona pod auspicjami Rady Europy i OECD Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r.[19] już w preambule wskazuje, że skoordynowany wysiłek podejmowany przez państwa jest konieczny w celu zacieśnienia wszelkich form pomocy administracyjnej w zakresie każdego rodzaju podatków, ale przy jednoczesnym zabezpieczeniu właściwej ochrony praw podatników i zapewnieniu pomocy podatnikowi w zabezpieczeniu jego praw[20]. Cele stawiane przez Konwencję nie mogą być zatem osiągane za wszelką cenę. Stosowanie przepisów Konwencji ma zapewnić w szczególności ochronę praw i słusznych interesów podatnika oraz zapewnić ochronę przed dyskryminacją i podwójnym opodatkowaniem. Warto zauważyć, że Protokół Paryski z 2010 r. zmieniający Konwencję MAA dodał jeszcze zasadę, że państwa powinny podejmować działania lub dostarczać informacje, biorąc pod uwagę konieczność ochrony poufności informacji i uwzględniając międzynarodowe akty w zakresie ochrony praw osobistych i przepływu danych osobowych[21].
Konwencja MAA ma bardzo szerokie zastosowanie, strony zobowiązują się zapewnić wzajemną pomoc administracyjną w przypadku praktycznie każdego podatku[22], bez względu na to, czy dana osoba (podatnik) jest obywatelem danej Strony lub drugiego Państwa lub czy ma miejsce zamieszkania albo siedzibę w danym lub w innym Państwie[23]. Sama pomoc administracyjna jest rozumiana jako wymiana informacji, w tym jednoczesna kontrola podatkowa i udział w jednoczesnej kontroli podatkowej za granicą; pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające; i dostarczanie dokumentów[24]. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające[25].
Należy jednak podkreślić, że w przeciwieństwie do Konwencji MLI Konwencja MAA w żaden sposób nie ogranicza stosowania zawartych wcześniej umów bilateralnych ani nie wpływa na możliwość zawierania takich umów w przyszłości[26].
Niezwykle dynamiczny rozwój gospodarczy, zachodzące procesy integracyjne, a przede wszystkim wykształcenie się nowych sposobów prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia pracy oraz postępująca globalizacja wymuszają na państwach współpracę w skali nieznanej stosunkom międzynarodowym jeszcze sto lat temu. Nic więc dziwnego, że współpraca ta obejmuje również sprawy podatkowe. Z jednej strony podyktowane jest to ochroną interesów fiskalnych państw – wzajemna pomoc pomiędzy poszczególnymi jurysdykcjami podatkowymi w dziedzinie wymiany szeroko rozumianych informacji podatkowych jest jednym ze środków zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania. Z drugiej strony nie można zapominać, że eliminacja podwójnego opodatkowania dochodu i inwestycji ma współcześnie decydujące znaczenie jako czynnik wpływający stymulująco na procesy globalizacji światowej gospodarki.
Przedstawione opracowanie to zaledwie wycinek działalności państw w zakresie międzynarodowego prawa podatkowego, wybrany ze względu na charakterystyczne instrumenty prawnomiędzynarodowe służące precyzyjnemu wyznaczaniu granic pomiędzy poszczególnymi jurysdykcjami podatkowymi. Wykorzystanie w tym celu dostępnych w prawie międzynarodowym mechanizmów prawa traktatów należy ocenić pozytywnie – stanowiąc dla państw zobowiązania o charakterze międzynarodowym, reguły wykonywania jurysdykcji podatkowej mają charakter transparentny, przyczyniając się tym samym do większej pewności prawa także po stronie podatników.
Bany K., Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych. Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych państw członkowskich Rady Europy i OECD, Warszawa 1999.
Coleman C. i in., Principles of Taxation Law 2016, Thomson Reuters, 9th ed., 2016.
European Commission, EC Law and Tax Treaties, Workshop of Experts’ Working Paper, Brussels 2005.
Kukulski Z., Konwencja modelowa OECD i konwencja modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Warszawa 2015.
Mączyński D., Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2015.
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing, Paris 2019.
UN Security Council, Report of the monitoring group on Somalia and Eritrea pursuant to the Security Council resolution 2244 (2015), October 31, 2016, S/2016/920.
US Internal Revenue Service, Tax Guide for US Citizens and Resident Aliens Abroad, Pub. 54/2019.
US Senate Report, Council of Europe-OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Washington 1990.
