Michał Stępień *
Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (Rada PUO) jest niezależnym organem, którego zadaniem jest m.in. opiniowanie zasadności zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) w indywidualnych sprawach. Rada wydaje swoje opinie w toku postępowania przed Szefem Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAAS). Przedmiotem niniejszego artykułu jest krytyczna analiza rozumowania Rady PUO w zakresie kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem GAAR[1].
Omawiana problematyka jest związana ze stosowaniem przepisu przejściowego zawartego w art. 7 Ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[2]. Zgodnie ze wskazaną regulacją, przepisy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie wskazanej ustawy (tj. od 16 lipca 2016 r.).
Rada PUO poruszała problematykę związaną ze stosowaniem wskazanego przepisu intertemporalnego w kilku wydanych przez siebie opiniach. Przedmiotem analizy będzie stanowisko Rady PUO zawarte w uchwałach 1/2021 oraz 4/2019.
Stanowisko wyrażone w uchwale nr 1/2021 z dnia 1 marca 2021 r.[3] dotyczyło odpisów amortyzacyjnych, które były dokonywane w okresach miesięcznych w ciągu całego roku 2016, a więc częściowo także w czasie, w którym w polskim prawodawstwie wewnętrznym nie obowiązywał jeszcze GAAR. W uchwale nr 4/2019 z dnia 18 grudnia 2019 r.[4] przedmiotem opinii Rady PUO był stan faktyczny w całości zrealizowany przed wejściem w życie GAAR. Po wejściu w życie GAAR, ze względu na koniec roku podatkowego, doszło tylko do rozliczenia podatkowego zrealizowanych transakcji.
Uchwała 1/2021 dotyczyła podatnika (dalej: Podatnik), który realizował m.in. projekty deweloperskie i sprzedawał mieszkania. W 2010 r. dokonał on nieznacznej modyfikacji znaku towarowego, a następnie wniósł go do spółki komandytowo-akcyjnej, której pozostawał akcjonariuszem. Pierwotny właściciel znaku oraz inne spółki z jego grupy kapitałowej podpisały ze spółką komandytowo-akcyjną umowę na jego licencjonowanie. Dwa tygodnie później znak został sprzedany przez spółkę komandytowo-akcyjną spółce jawnej, w której pierwotnemu właścicielowi przysługiwało 99% udziałów. Również ta spółka licencjonowała znak towarowy na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej Podatnika. Za całość działań marketingowych odpowiadał, na podstawie umowy licencyjnej, Podatnik jako licencjobiorca.
W 2016 r. Podatnik, jako wspólnik spółki jawnej, w dalszym ciągu rozpoznawał odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego. W efekcie uwzględnił on w swoich kosztach podatkowych 7 109 146,56 zł odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Przychód z opłat licencyjnych spółki jawnej został skompensowany kosztem licencji u Podatnika.
W 2017 r. spółka jawna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie połączyła się z Podatnikiem (jako spółką przejmującą). W efekcie znaki towarowe wróciły do jego majątku.
Decyzja o wyodrębnieniu i przeniesieniu znaku towarowego do spółki celowej była uzasadniana przez Podatnika przyjęciem modelu działalności w ramach grupy kapitałowej za pośrednictwem zależnych spółek celowych. Dodatkowo Podatnik wskazywał, że banki, które finansowały jego przedsięwzięcia deweloperskie, rekomendowały mu prowadzenie poszczególnych zadań inwestycyjnych poprzez spółki celowe, by ograniczyć ryzyko dewelopera i banku.
W toku postępowania organy dokonały ustaleń, które w ich ocenie podważały przedstawioną przez Podatnika argumentację. Ustaliły mianowicie, że spółki celowe utworzone dla zarządzania znakiem towarowym nie zatrudniały pracowników i nie posiadały majątku. W celu realizacji inwestycji deweloperskich podatnik utworzył w istocie tylko jeden taki podmiot. Co więcej, zgodnie z dokumentacją cen transferowych za lata 2013–2015, którą podatnik przygotował w odniesieniu do umów pożyczek wewnątrzgrupowych, przewaga konkurencyjna grupy kapitałowej, do której należał Podatnik, miała wynikać właśnie z braku udziału spółek celowych w realizacji poszczególnych projektów. Również prezes zarządu spółki w wywiadach prasowych podkreślał, że odmiennie niż większość podmiotów na rynku, nie prowadzi on działalności gospodarczej za pośrednictwem spółek celowych.
Szef KAS, w decyzji z 25 września 2020 r., uznał, że w odniesieniu do rozliczenia Podatnika znajduje zastosowanie GAAR. Uznał, że celem zrealizowanych w 2010 r. działań było obniżenie przez Podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania opłat licencyjnych z tytułu licencji na użytkowania znaku towarowego oraz 99% odpisów amortyzacyjnych. Szef KAS stwierdził, że zidentyfikowany zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał sztuczny charakter, a uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.
Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zasięgnięcie opinii Rady PUO.
Podsumowując stan faktyczny, analizowana sprawa jest o tyle specyficzna, że dotyczyła m.in. odpisów amortyzacyjnych, które były dokonywane w okresach miesięcznych w ciągu całego roku 2016, a więc także w czasie, w którym w polskim prawodawstwie wewnętrznym nie obowiązywał jeszcze GAAR. Rada PUO przyjęła, że momentem osiągnięcia tej korzyści byłby koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r., wtedy bowiem zakończył się dla Podatnika rok podatkowy (obrotowy).
Uchwała nr 4/2019 dotyczyła osoby fizycznej (dalej: Strona) oraz członków jej najbliższej rodziny, którzy w latach 2015–2016 zrealizowali czynności mające na celu zbycie posiadanych przez nich akcji spółki akcyjnej (dalej: Spółka) za pośrednictwem specjalnie powołanych spółek celowych na rzecz zewnętrznego inwestora. Ich istotą pozostawało skorzystanie z instytucji wymiany udziałów w celu sprzedania akcji bez podatku.
Początkowo akcjonariuszami Spółki byli Strona, jej małżonek oraz inna osoba fizyczna (dalej: Akcjonariusze). Na potrzeby transakcji Akcjonariusze utworzyli trzy spółki celowe w postaci spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.
W sierpniu 2015 r. została zawarta umowa zobowiązująca do sprzedaży akcji Spółkę. Umowę zawarto pomiędzy inwestorem strategicznym a spółką celową 1 (dalej: Spółka celowa 1) oraz Akcjonariuszami. Na podstawie postanowień tej umowy Akcjonariusze zobowiązali się sprzedać na rzecz inwestora strategicznego 74,99% akcji Spółki osobiście lub za pośrednictwem Spółki celowej 1 lub innej spółki celowej.
W grudniu 2015 r. pomiędzy Stroną a jej małżonkiem zostały zawarte umowy dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego oraz umowa darowizny pomiędzy majątkami odrębnymi małżonków, których celem było nabycie przez Stronę do jej majątku odrębnego większościowego pakietu (51%) akcji Spółki.
Po nabyciu 51% akcji Spółki, w grudniu 2015 r., Strona wniosła posiadane akcje w ramach transakcji wymiany udziałów do utworzonej uprzednio spółki celowej 2 (dalej: Spółka celowa 2). Następnie w styczniu 2016 r. pozostali Akcjonariusze dokonali analogicznych transakcji i wnieśli pozostałe posiadane przez siebie akcje Spółki w drodze neutralnej wymiany udziałów do Spółki celowej 2. W efekcie tychże neutralnych podatkowo operacji wymian udziałów Spółka celowa 2 stała się w styczniu 2016 r. właścicielem 100% akcji Spółki.
W styczniu 2016 r. Spółka celowa 2 sprzedała 100% akcji Spółki kolejnej spółce celowej 3 (dalej: Spółka celowa 3) za cenę wynoszącą 323 213 000 zł. Zanim jednak Spółka celowa 2 otrzymała środki pieniężne z tytułu ceny sprzedaży akcji od kupującego, Spółka celowa 3 dokonała zbycia części przedmiotowych akcji na rzecz strategicznego zewnętrznego inwestora za cenę wynoszącą 235 660 541,05 zł. Zapłata ceny miała miejsce 15 stycznia 2016 r. Kilka dni później, 20 stycznia 2016 r. Spółka celowa 2 zawarła z Akcjonariuszami umowy pożyczek i przekazała kwotę 129 982 000 zł jako środki z tytułu części pożyczek udzielonych wspólnikom. Po otrzymaniu tych środków Akcjonariusze wnieśli kwotę 104 982 000 zł jako wkład pieniężny do Spółki celowej 3, która przekazała otrzymaną z tytułu wkładu pieniężnego kwotę 104 982 000 zł jako zapłatę za kupione akcje Spółki.
W dniu 21 stycznia 2016 r. Spółka celowa 2 przekazała otrzymaną kwotę 104 982 000 zł jako wypłatę z tytułu udzielonych wcześniej pożyczek Akcjonariuszom. Po otrzymaniu tych środków w kwocie 104 982 000 zł w dniu 21 stycznia 2016 r. Strona oraz jej małżonek przekazali je ponownie na rzecz Spółki celowej 3 częściowo jako wkład pieniężny, a częściowo w formie pożyczek na rzecz tej spółki. Po otrzymaniu tych środków od udziałowców Spółka celowa 3 przekazała ostatnią transzę zapłaty ceny za nabyte akcje Spółki w kwocie 88 249 000 zł na rzecz Spółki celowej 2, która po otrzymaniu ostatniej wpłaty z tytułu ceny za sprzedane akcje przekazała ją na rzecz Akcjonariuszy, którzy otrzymane kwoty przekazali w drodze pożyczek na rzecz Spółki celowej 3.
Po zawarciu umowy sprzedaży akcji Spółki, przez Spółkę celową 2 do Spółki celowej 3 oraz po nabyciu od tej ostatniej spółki przez inwestora strategicznego akcji Spółki (74,99% akcji) podjęto kroki zmierzające do likwidacji Spółki celowej 2. W dniu 20 stycznia 2016 r. Strona dokonała darowizny części posiadanych udziałów w Spółce celowej 2 na rzecz swojego syna i małżonka. Podjęto również kroki prawne w celu przekształcenia Spółki celowej 2 w spółkę komandytową, a następnie likwidacji spółki osobowej powstałej z jej przekształcenia. W efekcie w dniu 12 lutego 2016 r. nastąpiło przekształcenie Spółki celowej 2 w spółkę komandytową, która w dniu 13 kwietnia 2016 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.
Zdaniem Szefa KAS podjęcie omówionych czynności oraz ich chronologia doprowadziły do skorzystania przez Stronę i pozostałych Akcjonariuszy z neutralności podatkowej przewidzianej dla tzw. transakcji wymiany udziałów, podwyższenia bazy kosztowej możliwej do rozpoznania przez Spółkę celową 2 na moment odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki celowej 3 oraz braku opodatkowania po stronie Strony i pozostałych Akcjonariuszy także w momencie przekształcenia oraz likwidacji Spółki celowej. W konsekwencji podjętych czynności, w momencie likwidacji spółki osobowej (powstałej z przekształcenia Spółki celowej 2) po stronie Strony i pozostałych Akcjonariuszy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Otrzymany przez Akcjonariuszy majątek likwidacyjny, na który składały się tylko wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek, był wyłączony z przychodów strony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcjonariusze nie byli zobligowani do zwrotu pożyczek (zobowiązanie z tytułu pożyczek wygasło w drodze konfuzji).
Cały stan faktyczny (w tym likwidacja spółki osobowej) w całości został zrealizowany przed wejściem w życie GAAR. Po wejściu w życie GAAR, ze względu na koniec roku podatkowego, doszło tylko do rozliczenia podatkowego zrealizowanych transakcji.
W obu przypadkach Rada PUO uznała, że spełnione są warunki do zastosowania klauzuli, również w aspekcie intertemporalnym. Przyjęła ona bowiem, że w odniesieniu do podatku dochodowego momentem powstania korzyści podatkowej jest nie moment, gdy dane zdarzenie rozpoczyna oddziaływać na wymiar podatku (moment rozpoznania przychodu i kosztu na skutek czynności stanowiącej unikanie opodatkowania), ale najwcześniej koniec roku podatkowego. Z punktu widzenia Rady PUO, na gruncie cytowanej we wstępie artykułu reguły intertemporalnej, klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje więc zastosowanie do wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w roku podatkowym kończącym się 16 lipca 2016 r. lub później.
Równocześnie w obu opiniowanych sytuacjach Rada PUO wyraźnie zaakcentowała wątpliwości związane z tym, czy tak rozumiana regulacja intertemporalna pozostaje zgodna z Konstytucją Rzeczypospolitej[5]. W szczególności zwróciła uwagę na to, że taki sposób rozumienia normy intertemporalnej może naruszać zasady wynikające z art. 2 (wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego), art. 31 ust. 2 (wyrażającego zasadę równości wszystkich wobec prawa) oraz art. 217 (określającego zasady nakładania podatków) ustawy zasadniczej. Rada PUO stwierdziła, że mimo wątpliwości konstytucyjnych co do dopuszczalności zastosowania klauzuli obalenie domniemania zgodności przepisów prawa powszechnie obowiązującego z Konstytucją RP może być dokonane jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK). Ostatecznie Rada PUO wydała opinie, zgodnie z którymi w każdym z opisanych wyżej przypadków klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania mogła znaleźć zastosowanie.
Takie podejście Rady PUO, jako nierozstrzygające jednoznacznie problemu dopuszczalności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do rozpatrywanego przez Radę PUO stanu faktycznego, zostało poddane krytyce przez A. Nowaka[6]. Zwrócił on uwagę, że Rada PUO, jako panel ekspercki, nie powinna pozostawiać fundamentalnych zagadnień, takich jak obowiązywanie w czasie klauzuli GAAR, nierozstrzygniętymi.
Autorzy w pełni przychylają się do tego stanowiska. Zgodnie z art. 119m Ordynacji podatkowej[7] ustawowym obowiązkiem Rady PUO jest m.in. opiniowanie zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Ocena, czy klauzula może znaleźć zastosowanie, wymaga tymczasem oceny nie tylko tego, czy spełnione są materialnoprawne przesłanki jej zastosowania, ale również tego, czy znajduje ona zastosowanie w aspekcie intertemporalnym.
Mimo że Rada PUO jest organem o charakterze wyłącznie opiniodawczym, a jej opinie nie mają charakteru wiążącego[8], celem jej powołania było zapewnienie przewidywalności i wyważonego sposobu stosowania klauzuli w indywidualnych sprawach[9]. Chodziło więc o to, by Rada PUO pełniła funkcję swoistego bezpiecznika wskazującego granice stosowania normy antyabuzywnej. Ekspercki charakter Rady, którą powinni tworzyć najlepsi specjaliści w zakresie unikania opodatkowania, miał zapewnić odpowiedni ciężar gatunkowy opinii Rady, tak by były one istotną wskazówką zarówno dla organów, jak i sądów, jak dana sprawa powinna być rozstrzygnięta.
Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie wymagają przy tym, by opinia Rady PUO była konkluzywna i jednoznaczna. Artykuł 210 § 2c Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy, wydając opinię w sprawie, w której Rada wydała negatywną opinię (opinię wskazującą na niedopuszczalność zastosowania klauzuli), ma obowiązek ustosunkowania się do tej opinii. Opinia Rady ma więc wskazywać albo na dopuszczalność zastosowania klauzuli, albo na niedopuszczalność zastosowania tego instrumentu.
W każdej z analizowanych spraw, mimo istniejących wątpliwości intertemporalnych, Rada PUO wskazała na dopuszczalność zastosowania klauzuli. Uznała bowiem, że do jej zadań nie należy ocena konstytucyjności przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań. W tym względzie, zdaniem autorów, Rada PUO w sposób nieuzasadniony rozdziela problematykę wykładni przepisu intertemporalnego od kwestii związanych z oceną jego konstytucyjności.
Jedną z istotnych dyrektyw wykładni przepisów prawa jest nakaz ich wykładni prokonstytucyjnej[10]. Dyrektywa ta jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe, w tym Ministra Finansów[11]. Oznacza ona obowiązek wyboru przez organ dokonujący wykładni prawa takiego sposobu jego rozumienia, który pozostaje w najwyższym stopniu zgodny z Konstytucją[12]. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu może nastąpić dopiero wówczas, gdy zachodzi nieusuwalna sprzeczność pomiędzy treścią określonej regulacji a normami konstytucyjnymi, tzn. gdy nie ma możliwości dokonania, zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni przepisu w taki sposób, by pozostawał on w zgodzie z treścią ustawy zasadniczej[13]. Będzie to sytuacja, w której interpretacja ustawy w zgodzie z Konstytucją RP wymagałaby podważenia jednoznacznego rezultatu wykładni językowej[14].
W opiniach Rady PUO zidentyfikowane wątpliwości co do konstytucyjności przepisu nie przekładają się na próbę identyfikacji, czy możliwa jest taka interpretacja regulacji intertemporalnej, która pozwoliłaby wątpliwości te wyeliminować. Rozumowanie Rady PUO ogranicza się do odczytania treści przepisu intertemporalnego i zestawienia go z treścią definicji legalnej korzyści podatkowej. Prowadzi to Radę PUO do wniosku, że przepis intertemporalny należy czytać tak, że może on znaleźć zastosowanie do wszystkich zdarzeń wywołujących skutki dla zobowiązań podatkowych/strat, które na gruncie formalnym powstają po dniu 15 lipca 2016 r., nawet jeżeli zdarzenia te zaczęły oddziaływać na wymiar podatku przed tą datą.
Rozumowanie takie, oparte wyłącznie na wykładni językowej, pomija dyrektywy wykładni systemowej i celowościowej. Trudno uznać je za prawidłowe, biorąc pod uwagę, że zasada clara non sunt interpretanda trwale już ustąpiła miejsca regule interpretatio cessat in claris. Powszechnie dziś przyjmuje się, że nawet jednoznaczny wynik wykładni językowej należy zawsze skonfrontować z wynikami wykładni systemowej i celowościowej, w tym z oceną zgodności wyników takiej wykładni z Konstytucją RP[15].
W analizowanym przypadku literalne odczytywanie normy sprawia, że Rada PUO przyjmuje, iż w podatkach dochodowych korzyść realizuje się najwcześniej na koniec roku podatkowego[16]. W ocenie Rady dopiero w tym bowiem momencie powstaje roczne zobowiązanie podatkowe albo można mówić o stracie podatkowej. Takie rozumowanie, choć formalnie zgodne z definicją legalną korzyści podatkowej, abstrahuje całkowicie od tego, jak rozliczane są podatki okresowe o otwartym stanie faktycznym, takie jak podatek dochodowy. W daninach takich ostateczna kwota rocznego zobowiązania podatkowego (lub straty podatkowej) jest wypadkową (sumą) wyników podatkowych wielu zdarzeń zaistniałych w trakcie okresu obrachunkowego (w podatkach dochodowych: roku podatkowego). Przepisy podatkowe ściśle definiują przy tym moment, w którym każde z tych zdarzeń rozpoczyna oddziaływanie na wymiar podatku. Chociaż więc, formalistycznie podchodząc do sprawy, zobowiązanie podatkowe czy strata podatkowa powstają faktycznie dopiero na koniec roku podatkowego, de facto są one wynikiem zdarzeń, które dla celów podatkowych zrealizowały się w jego trakcie.
W tym stanie rzeczy, w ramach wykładni teleologicznej, należy zadać sobie pytanie, jaki cel realizuje norma intertemporalna zawarta w art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą: „przepisy art. 119a–119f ustawy zmienianej w art. 1 [Ordynacji Podatkowej – dop. aut.] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”.
W naszej ocenie stosunkowo oczywiste pozostaje, że w omawianej ustawie chodzi o to, by wyznaczyć punkt odcięcia, od którego działania podatników stanowiące unikanie opodatkowania stają się nieskuteczne. Punktem tym ma być dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej i od tego dnia działania stanowiące unikanie opodatkowania mają być rozpoznawane na nowych zasadach[17].
Gdyby intencją projektodawcy pozostawało objęcie zakresem GAAR zdarzeń od początku trwającego okresu obrachunkowego, wyraziłby to w normie intertemporalnej explicite. Artykuł 5 Ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych[18] stanowi, że można nadać aktowi normatywnemu wsteczną moc obowiązującą, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Nadanie wstecznej mocy musi jednak wprost i wyraźnie wynikać z treści aktu normatywnego[19].
W analizowanej sprawie przepis intertemporalny został sformułowany w taki sposób, że w odniesieniu do podatków o otwartym stanie faktycznym istnienie zamiaru ustawodawcy stosowania GAAR do zdarzeń, które rozpoczęły oddziaływanie na wymiar podatku przed wejściem w życie klauzuli, nie jest w ogóle wyrażone. Analiza dokumentów z procesu legislacyjnego wskazuje przy tym wyraźnie, że intencją ustawodawcy nie było nadanie ustawie mocy wstecznej. W uzasadnieniu ustawy nowelizującej, w zakresie art. 7 projektu, przewidującego 30-dniowe vacatio legis, wskazano, że: „w okresie tym podatnik powinien zaprzestać stosować sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania”.
Przyjęciu koncepcji, że w podatkach rozliczanych okresowo (takich jak podatek dochodowy od osób prawnych lub podatek dochodowy od osób fizycznych) momentem powstania korzyści jest koniec roku podatkowego, przeczy też brzmienie art. 119zfa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wniosek o cofnięcie skutków unikania opodatkowania może dotyczyć więcej niż jednej korzyści podatkowej, jeżeli korzyści podatkowe zostały uzyskane w danym okresie rozliczeniowym w analogiczny sposób. Brzmienie tej regulacji wprost wskazuje, że korzyść podatkowa może powstać nie tylko na koniec okresu rozliczeniowego, ale także w jego trakcie.
W efekcie, w odniesieniu do podatków rozliczanych okresowo, normy intertemporalnej, uwzględniając nie tylko jej cel, ale również literę, nie można odczytywać w ten sposób, że momentem decydującym o możliwości zastosowania GAAR do zdarzeń z tego okresu jest koniec okresu rozliczeniowego. Decydujące znaczenie można co najwyżej przypisać temu, kiedy, zgodnie z właściwymi przepisami podatkowymi, jednostkowe zdarzenie rozpoczęło oddziaływać na wymiar podatku (np. moment ujęcia kosztu, moment rozpoznania przychodu)[20].
Pogląd Rady PUO, zgodnie z którym w przypadku podatków rozliczanych okresowo ważne jest to, jakie przepisy obowiązywały na zakończenie danego roku podatkowego, a nie to, jakie przepisy obowiązywały na jego początku, stoi też w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zasad konstruowania przepisów intertemporalnych odnoszących się do podatków dochodowych. Standardem pozostaje przecież zasada, zgodnie z którą wejście w życie zmian w zakresie takich podatków jest uzależnione od tego, czy zostały one uchwalone przed rozpoczęciem okresu obrachunkowego. Odmienne podejście Rady PUO, wskazujące, że o zastosowaniu przepisu decyduje to, czy obowiązywał on na koniec okresu obrachunkowego, może skutkować m.in. tym, iż w odniesieniu do dwóch podatników, którzy rozpoczęli rok podatkowy 1 stycznia 2016 r., okres od 1 stycznia 2016 r. do 16 lipca 2016 r. w przypadku jednego z nich może być objęty GAAR, w przypadku drugiego zaś nie. Będzie tak, gdy rok podatkowy jednego z nich zakończył się przed 16 lipca 2016 r., np. na skutek połączenia. Z punktu widzenia zasady równości wszystkich wobec prawa takie zróżnicowanie pozostaje trudne do uzasadnienia.
Na konieczność przyjęcia innego podejścia jednoznacznie wskazuje też wspomniany wcześniej nakaz wykładni prokonstytucyjnej. Prezentowany przez Radę PUO sposób rozumienia normy intertemporalnej prowadzi do ewidentnej retroaktywności stosowania GAAR. Z wstecznym (retroaktywnym) działaniem przepisów mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy prawodawca nakazuje określone fakty prawnie relewantne, zaistniałe przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, oceniać w świetle tych nowych przepisów, wprowadzając fikcję, jakoby przepisy te obowiązywały już w dacie nastąpienia ocenianych faktów[21]. Retroakcją jest też sytuacja, w której fakty zaistniałe i w całości zakończone przed wejściem w życie określonej normy prawnej wywołują skutki prawne już po jej wejściu w życie (tzw. retroakcja stanu faktycznego). Przypadkiem takim byłaby sugerowana przez Radę PUO wykładnia przepisów, prowadząca do tego, że na wymiar podatku po wejściu w życie klauzuli wpływałyby zdarzenia zaistniałe i w całości zakończone przed jej wejściem w życie. Generalny zakaz retroaktywnego stosowania prawa jest składową wynikającej z Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego[22]. Chociaż nie ma on charakteru bezwzględnego, to na gruncie prawa daninowego trudno dopuszczać możliwość jego przełamania na niekorzyść podatnika[23]. Nie sposób przyjąć więc, że ustawodawca może uzależniać następczo wymiar podatku od zdarzeń, które w całości zrealizowały się w przeszłości i na które podatnik po wejściu normy nie ma już żadnego wpływu. Powyższe prowadzi do wniosku, że normy intertemporalnej nie sposób odczytywać w sposób, który prowadziłby do tego, iż nakazywałaby ona weryfikację przez jej pryzmat wysokości przychodów i kosztów, które rozpoczęły oddziaływanie na wymiar podatku jeszcze przed wejściem w życie GAAR[24]. Wypracowanie przedstawionych wniosków wydaje się stosunkowo proste, biorąc pod uwagę, że problematyka intertemporalna, w podobnym duchu, jest szeroko omawiana przez doktrynę[25].
Powściągliwość Rady PUO w zakresie zajęcia jednoznacznego stanowiska w kwestiach intertemporalnych może wynikać z trudności w wypracowaniu w składzie Rady jednomyślności dla takiego stanowiska. Przyjęty przez ustawodawcę sposób powoływania członków Rady sprawia, że naturalne będzie występowanie trudności w uzyskaniu poparcia ogółu członków Rady dla poglądów niekorzystnych dla władz skarbowych[26]. Niemniej biorąc pod uwagę istotne funkcje gwarancyjne, jakie ma pełnić Rada PUO w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wydaje się, że większą wartością od dążenia do konsensusu w składzie członków Rady jest zapewnienie precyzyjnego określenia granic unikania opodatkowania, w tym w aspekcie intertemporalnym. Przewidziana regulaminem Rady możliwość składania zdań odrębnych, jak się wydaje, zapewnia jej członkom efektywny instrument pozwalający na pogłębienie wybranych aspektów rozważań lub zajęcie bardziej stanowczego stanowiska. Problem leży w tym, że w obecnej praktyce Ministerstwa Finansów zdania odrębne do opinii Rady PUO nie są publikowane[27].
Pozostawiająca niedosyt i niejednoznaczna argumentacja intertemporalna zawarta w opiniach Rady PUO wyraźnie pokazuje, że konieczne jest krytyczne przyglądanie się wydawanym przez ten organ rozstrzygnięciom. Pozostaje też mieć nadzieję, że sądy administracyjne w sprawach, które trafią do nich po zaopiniowaniu przez Radę, nie będą bezkrytycznie opierały się na jej opiniach, ale samodzielnie wnikliwie analizowały, czy faktycznie spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki zastosowania GAAR.
Brzeziński B., Lasiński-Sulecki K., Morawski W., Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?, „Przegląd Podatkowy” 2021, nr 3.
Etel L., Liszewski G., Komentarz do art. 119m Ordynacji podatkowej, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021.
Filipczyk H., Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, „Przegląd Podatkowy” 2016, nr 9.
Florczak-Wątor M., Komentarz do art. 8 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021.
Gutowski M., Kardas P., Wykładnia i stosowanie prawa w procesie opartym na Konstytucji, Warszawa 2017, Legalis/el.
Guzek M., Stefaniak M., Klauzula a wymogi konstytucyjne dotyczące przepisów podatkowych, [w:] Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny, Warszawa 2018, Legalis/el.
Kondej M., Problematyka intertemporalna stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, „Przegląd Podatkowy” 2017, nr 7.
Kondej M., Przełamanie rezultatów wykładni językowej zgodnie z zasadą nadrzędności Konstytucji, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2019, nr 3, https://doi.org/10.14746/rpeis.2019.81.3.3
Litwińczuk H., Problemy intertemporalne w prawie podatkowym na przykładzie regulacji wprowadzającej ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do polskiego prawa, [w:] Regulacje prawa finansów publicznych i prawa podatkowego. Podsumowanie stanu obecnego i dynamika zmian. Księga jubileuszowa dedykowana profesor Wiesławie Miemiec, red. P. Borszowski, Warszawa 2020, LEX/el.
Mastalski R., Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008.
Mastalski R., Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Glosa do orzeczenia z 15 III 1995 K 1/95, „Państwo i Prawo” 1995, nr 7.
Morawski W., Zagadnienia intertemporalne GAAR – od unikania opodatkowania przez sprawiedliwość aż do absurdu, [w:] Uszczelnienie systemu podatkowego w Polsce, red. D.J. Gajewski, Warszawa 2020, LEX/el.
Nowak A., Czy Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania może wydawać opinie niekonkluzywne? Uwagi na tle uchwały nr 1/2021, Blog DZP, https://www.dzp.pl/blog/tax/czy-rada-do-spraw-przeciwdzialania-unikaniu-opodatkowania-moze-wydawac-opinie-niekonkluzywne-uwagi-na-tle-uchwaly-nr-1-2021/ (dostęp: 15.05.2021).
Olesiak J., Pajor Ł., Komentarz do art. 119a Ordynacji podatkowej, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2020, Legalis/el.
Pietrzykowski T., Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problem stosowania prawa w czasie, Warszawa 2011.
Turzyński K., Kolibski M., Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych – polemika, „Przegląd Podatkowy” 2016, nr 12.
