Acta Universitatis Lodziensis. Folia Iuridica, 97, 2021
https://doi.org/10.18778/0208-6069.97.16

Marcin Krajewski^*

https://orcid.org/0000-0002-8869-0362

Optymalizacja podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą^[1]

The Optimization of the Basis for the Social Insurance Contribution Rates for Individuals Operating a Business Enterprise on their own Pursuant to Provisions Applicable to Business Activities

1. WSTĘP

Zasady podlegania ubezpieczeniom przez osoby wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 8 ust. 6 pkt. 1 ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Dz.U. z 2021 r., poz. 423 ze zm.; dalej: SyUbSpU) ulegały w ciągu ostatnich dwudziestu lat licznym przeobrażeniom. Mam tutaj na myśli zakres podmiotowy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, podstawę wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne, a także zasady kumulacji działalności pozarolniczej oraz innych tytułów w ubezpieczeniach społecznych. Przez podstawę wymiaru składki należy rozmieć kwotę, od której oblicza się składki na poszczególne rodzaje ubezpieczeń (Antonów 2013, 631).

Do 2018 r. przepisy kształtujące ubezpieczenie społeczne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą były krytykowane, przede wszystkim z uwagi na wysoką podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a także niską elastyczność reguł podlegania ubezpieczeniom społecznym. Wraz z wejściem w życie ustawy z 6.03.2018 r. − Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; dalej: PrPrzU), wprowadzono szereg rozwiązań umożliwiających opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne od obniżonej podstawy ich wymiaru, uwzględniając tym samym postulaty organizacji reprezentujących przedsiębiorców. Wdrożone zmiany uczyniły z pozarolniczej działalności gospodarczej elastyczną formę aktywności zarobkowej. Zauważalny stał się trend, polegający na wyrejestrowywaniu z ubezpieczenia pracowników, a następnie na zgłaszaniu tych osób z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej.

Cel opracowania stanowi ukazanie metod optymalizacji podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a także wskazanie konsekwencji deklarowania obniżonej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne.

2. EWOLUCJA PODSTAWY WYMIARU SKŁADKI NA UBEZPIECZENIE SPOŁECZNE OSÓB PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ

Włączając rzemieślników do ubezpieczenia społecznego (ustawa z 29.03.1965 r. o ubezpieczeniu społecznym rzemieślników – Dz.U. z 1965 r. Nr 13, poz. 90), ustawodawca musiał dokonać wyboru: czy podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne rzemieślników ustalać indywidualnie – w zależności od osiąganego przez ubezpieczonego przychodu, czy też ryczałtowo – przyjmując przeciętny przychód, jaki powinna osiągnąć osoba trudniąca się rzemiosłem. Kwestia ta była kluczowa, gdyż o ile w przypadku przedsiębiorstw uspołecznionych, zasadniczo nie istniał problem unikania opłacania albo zaniżania wysokości należnych składek, to w przypadku osób samozatrudnionych istniało ryzyko intencjonalnego zaniżania deklarowanych przychodów z prowadzonej przez siebie działalności, w celu uniknięcia opłacenia wysokich składek. Ustawodawca zdecydował się na drugie z przedstawionych powyżej rozwiązań, tj. przyjęcie odgórnie określonej podstawy wymiaru, od której rzemieślnik odprowadzi składkę z tytułu podlegania ubezpieczeniom społecznym. W rozporządzeniu Przewodniczącego Komitetu Pracy i Płac z 24.06.1965 r. w sprawie podstawy wymiaru rent i wysokości składek na ubezpieczenie społeczne rzemieślników (Dz.U. z 1965 r. Nr 27, poz. 180) wysokość podstawy wymiaru składki uzależniona była od: wielkości miejscowości, w której wykonywane było rzemiosło, a ponadto zaliczenia prowadzonej działalności do określonej kategorii rzemiosł. Przyjęte rozwiązanie miało na celu uwzględnienie zróżnicowanych przychodów osiąganych przez rzemieślników. Dla przykładu, w dużych miastach liczba świadczonych usług oraz koszt jednostkowy usługi były wyższe. Z kolei rzemieślnik prowadzący taką samą działalność w gminie wiejskiej, gdzie rynek zbytu był mniejszy, osiągał z reguły znacznie niższe przychody.

Ustawa z 8.06.1972 r. o ubezpieczeniu społecznym rzemieślników (Dz.U. z 1972 r. Nr 23, poz. 165) rozszerzyła zakres podmiotowy ubezpieczenia, umożliwiając objęcie nią nie tylko rzemieślników, ale także inne osoby wykonujące działalność zarobkową na własny rachunek poza rolnictwem. W rozporządzeniu Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych oraz Ministra Handlu Wewnętrznego i Usług z 23.08.1974 r. w sprawie podstawy wymiaru emerytury, rent i składek oraz wysokości składki na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek (Dz.U. z 1974 r. Nr 30, poz. 180), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne powiązano z wielkością miejscowości, w której prowadzona była działalność na własny rachunek. Składka opłacana przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w gminie wiejskiej była niemal trzykrotnie niższa, niż gdy działalność ta prowadzona była w mieście powyżej 300 tys. mieszkańców. Jednocześnie niektóre formy działalności gospodarczej objęto preferencjami (np. flisacy opłacali składkę od niższej podstawy jej wymiaru). Co istotne, osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła wystąpić do ZUS o obniżenie podstawy wymiaru składki, nie więcej jednak niż o 50% podstawy przypisanej do danej działalności na własny rachunek.

Ryczałtowo określona podstawa wymiaru składki została utrzymana w ustawie z 18.12.1976 r. o ubezpieczeniu społecznym rzemieślników i niektórych innych osób prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek oraz ich rodzin. (Dz.U. z 1976 r. Nr 40, poz. 235). W myśl art. 24 ust. 1 powoływanej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie stanowiły kwoty zryczałtowane. Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z 11.02.1977 r. w sprawie wykonania ustawy o ubezpieczeniu społecznym rzemieślników i niektórych innych osób prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek oraz ich rodzin (Dz.U. z 1977 r. Nr 6, poz. 25), ubezpieczeni zostali podzieleni na cztery grupy: rzemieślników (podstawa wymiaru składki uzależniona była od przyjętej formy opodatkowania), członków zrzeszeń prywatnego handlu i usług (podstawa uzależniona była od wielkości miejscowości prowadzenia działalności gospodarczej), osoby trudniące się rybołówstwem morskim (podstawa uzależniona była od tego, czy rybak posiadał łódź czy kuter) oraz flisaków (jednolita podstawa wymiaru składki). Obowiązujące wówczas przepisy przewidywały możliwość wystąpienia do ZUS z wnioskiem o obniżenie podstawy wymiaru składki na analogicznych zasadach, jak w rozporządzeniu z 1974 r.

W rozporządzeniu Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z 24.11.1983 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania ustawy o ubezpieczeniu społecznym rzemieślników i niektórych innych osób prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek oraz ich rodzin (Dz.U. z 1983 r. Nr 66, poz. 300), podstawę wymiaru składki powiązano z kwotą najniższego miesięcznego wynagrodzenia pracowników gospodarki uspołecznionej. Była to niezwykle istotna zmiana, gdyż ustawodawca wprowadził automatyczną indeksację podstawy wymiaru składki, bez konieczności wydawania kolejnego aktu prawnego. Co warto podkreślić, podstawę wymiaru składki powiązano ze wzrostem wynagrodzeń w gospodarce, a nie z rzeczywistym wzrostem przychodów osób wykonujących działalność gospodarczą. Rozwiązanie to powielono w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Istotny wpływ na kształt obecnie obowiązujących przepisów wywarło rozporządzenie Rady Ministrów z 29.01.1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (Dz.U. z 1990 r. Nr 7, poz. 41). Zgodnie z § 31 ust. 1 rozporządzenia, podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących stanowił dochód zadeklarowany przez osobę prowadzącą działalność, nie niższy jednak od kwoty odpowiadającej 60% przeciętnego wynagrodzenia i nie wyższy od kwoty odpowiadającej 150% dochodu zadeklarowanego za poprzedni miesiąc. Ujednolicona podstawa wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą stanowiła wzorzec dla regulacji zawartej w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

3. EWOLUCJA PODSTAWY WYMIARU SKŁADKI Z TYTUŁU PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI POZAROLNICZEJ W USTAWIE O SYSTEMIE UBEZPIECZEŃ SPOŁECZNYCH

W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych przyjęto konstrukcję zryczałtowanej minimalnej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne (Karkowska 2007, 127). Zgodnie z art. 18 ust. 8 SyUbSpU, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi kwota nie niższa niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek, ogłoszonego przez ministra właściwego ds. zabezpieczenia społecznego, na dany rok kalendarzowy. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że została ona przyjęta „w sposób umowny”, a ponadto „brak jest wyraźnych przesłanek tego, aby wynosiła ona akurat 60% przeciętnego wynagrodzenia” (Wantoch-Rekowski 2005, 156). Kazuistyczne ujęcie podstawy wymiaru składki stanowi wynik braku zaufania ustawodawcy do podmiotów uczestniczących w systemie ubezpieczeń społecznych (Sowiński 2009, 63). W orzecznictwie SN ukształtował się pogląd, że osoby prowadzące działalność pozarolniczą mogą zadeklarować podstawę wymiaru składki, mieszczącą się w granicach określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, niezależnie od osiąganego przez nie wyniku ekonomicznego (uchw. SN z 21.04.2010 r., II UZP 1/10, OSNP 2010, Nr 21–22, 267, wyr. SN z 20.09.2017 r., I UK 341/16, OSNP 2018, Nr 7, 97). Z uwagi m.in. na inflację, która w latach 90. sięgała kilkudziesięciu procent, ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych wprowadziła początkowo kwartalną indeksację podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne na ubezpieczenie osób prowadzących pozarolniczą działalność. Dopiero w 2008 r., po ustabilizowaniu wskaźników ekonomicznych, wprowadzono roczną indeksację podstawy wymiaru składek. Warto nadmienić, że w przypadku stosunku pracy czy też umowy zlecenia, składka indeksowana jest indywidualnym wzrostem wynagrodzeń ubezpieczonego bądź poprzez wzrost minimalnego wynagrodzenia. W przypadku działalności pozarolniczej, indeksację podstawy wymiaru składki powiązano ze wzrostem przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Oznacza to, że poziom składki nie jest powiązany z realnym wzrostem przychodów osiąganych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Na marginesie warto wskazać, że wraz ze starzeniem się społeczeństwa, będzie można zaobserwować zmniejszanie się populacji osób aktywnych zawodowo w relacji do liczby świadczeniobiorców. Powstała w ten sposób luka w zatrudnieniu, wpływać będzie na dynamikę wzrostu wynagrodzeń. Jak już wcześniej nadmieniano, podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób prowadzących działalność pozarolniczą jest skorelowana właśnie ze wzrostem przeciętnego wynagrodzenia. Oznacza to moim zdaniem, że z uwagi na dynamikę wzrostu przeciętnego wynagrodzenia, ustawodawca będzie zmuszony poszukiwać alternatywnego wskaźnika ekonomicznego, z którym powiązana zostanie podstawa wymiaru składki opłacanej przez osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Konstrukcja ryczałtowo określonej podstawy wymiaru składki, wprowadzona w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych umożliwiła obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku osób osiągających wysokie przychody (ustawa nie przewiduje obowiązku zadeklarowania podstawy wymiaru składki wyższej niż minimalna), a jednocześnie stanowiła istotne obciążenie w przypadku osób rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, a także osób, których przychody z działalności były sezonowe bądź nieregularne. Wprowadzone rozwiązanie poddawane było krytyce, m.in. z uwagi na fakt, że przedsiębiorcy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej zobowiązani byli do opłacenia składki w pełnej wysokości, niezależnie od osiąganego przez nich wyniku finansowego. Przepisy nie uwzględniały możliwości obniżenia podstawy wymiaru składki (bądź zawieszenia jej opłacania) w okresach przerw w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W kolejnych latach ustawodawca podejmował kroki w kierunku uelastycznienia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne. Oznaczało to przede wszystkim uwzględnienie postulatów osób rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Podmioty takie charakteryzuje z reguły niski poziom zasobów własnych, co przemawiało za wprowadzaniem ulg i ułatwień, zarówno w sferze podatkowej, jak i w sferze ubezpieczeń społecznych. W 2005 r. wprowadzono możliwość obniżenia podstawy wymiaru składki w przypadku osób rozpoczynających prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Dwuletni okres, przez jaki można było zadeklarować niższą niż nominalna podstawę wymiaru składki (maksymalnie do kwoty odpowiadającej 30% minimalnego wynagrodzenia), stanowił istotne wsparcie dla przedsiębiorców. Przyjęte rozwiązanie mogło jednak powodować tzw. wypychanie pracowników w kierunku samozatrudnienia zależnego. Z tego względu ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania obniżonej podstawy wymiaru składki w przypadku osób, które wykonują działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy (Kostrzewa, 2014)^[2].

Ustawą z 10.07.2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888) do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych dodano art. 36a, umożliwiający zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej. Była to szczególnie istotna zmiana, jako że w obowiązujących przepisach brak było rozwiązania wyłączającego obowiązek opłacania składek, z uwagi na wystąpienie okresowej przeszkody ograniczającej lub uniemożliwiającej wykonywanie takiej działalności. Osoba ubezpieczona może na swój wniosek zawiesić prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie w wybranym przez siebie terminie do niej powrócić. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną może zawiesić działalność na czas nieokreślony albo określony, nie krótszy jednak niż 30 dni, zaś przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy. W okresie zawieszenia, przedsiębiorca jest zwolniony z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne (Bartoszewska 2015, 424). Warto podkreślić, że zawieszenie działalności gospodarczej przysługuje niezależnie od okresu prowadzenia działalności czy też przyczyny, która uniemożliwia jej prowadzenie.

Istotne modyfikacje w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek, wprowadzone zostały w 2018 r. Po pierwsze, ustawodawca umożliwił prowadzenie tzw. działalności nieewidencjonowanej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 PrPrzU, jest ona wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia. Prowadzenie działalności w formie nieewidencjonowanej jest prawem, a nie obowiązkiem zarobkującego na własny rachunek (Kruszewski 2019, 86). Osoba taka może jednak złożyć wniosek o wpis do ewidencji i od dnia wskazanego we wniosku, działalność ta jest uznawana za działalność gospodarczą. Po drugie, w celu obniżenia kosztów działalności przedsiębiorcy rozpoczynającego działalność na własny rachunek, w ustawie wprowadzono okresowe zwolnienie z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne – tzw. ulgę na start (Komierzyńska-Orlińska 2019, 112). Zgodnie z art. 18 ust. 1 PrPrzU, osoba fizyczna, która podejmuje działalność gospodarczą po raz pierwszy, albo podejmuje ją ponownie po upływie co najmniej 60 miesięcy od dnia jej ostatniego zawieszenia lub zakończenia, i nie wykonuje jej na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywała w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej, nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym przez okres 6 miesięcy od dnia podjęcia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 18aa SyUbSpU, osoba rozpoczynająca prowadzenie działalności może zrezygnować z tego uprawnienia i od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przystąpić do ubezpieczenia. W efekcie wprowadzonej zmiany okres, przez jaki można zadeklarować obniżoną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne, wydłużony został z 24 do 30 miesięcy, o ile osoba prowadząca działalność gospodarczą skorzysta zarówno z ulgi na start (art. 18 ust. 1 PrPrzU), jak i tzw. małego ZUS (art. 18a SyUbSpU).

W 2019 r. wprowadzono możliwość obliczenia indywidualnej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia. Osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, której roczny przychód z działalności uzyskany w poprzednim roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 120 tys. złotych (co w przypadku prowadzenia działalności przez okres roku daje miesięczny przychód w wysokości 10 tys. złotych), opłaca składkę uzależnioną od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągniętego w poprzednim roku kalendarzowym. Przepis ten w założeniu ma obniżyć podstawę wymiaru składki, w szczególności w okresach przejściowego zastoju czy też spowolnienia gospodarczego. Jednakże kwota graniczna określona została na stosunkowo niskim poziomie, co oznacza, że z uprawnienia tego skorzystać mogą przede wszystkim osoby rozpoczynające działalność gospodarczą oraz samozatrudnieni zależni. Indywidualnie obliczona podstawa wymiaru składki może zostać obniżona maksymalnie do kwoty odpowiadającej 30% wynagrodzenia obowiązującego w styczniu danego roku. Art. 18c ust. 11 SyUbSpU zawiera wiele przesłanek wyłączających możliwość zastosowania tej preferencji. Ustawodawca ograniczył m.in. okres zastosowania indywidualnie obliczonej podstawy wymiaru składki do maksymalnie 36 miesięcy kalendarzowych w przeciągu ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W efekcie wprowadzonych zmian łączny okres przez jaki możliwe jest zadeklarowanie obniżonej podstawy wymiaru składki^[3] wynosi maksymalnie 66 miesięcy – czyli ponad 5 lat.

4. METODY OPTYMALIZACJI PODSTAWY WYMIARU SKŁADKI NA UBEZPIECZENIE SPOŁECZNE OSÓB PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ

Pojęcie optymalizacji definiowane jest jako najlepsze, ze względu na wybrane kryterium, rozwiązanie danego zagadnienia gospodarczego, przy uwzględnieniu określonych przepisami prawa ograniczeń^[4]. Optymalizacja podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne oznacza zatem prawnie przyznaną możliwość wyboru, albo zmiany tytułu podlegania ubezpieczeniom społecznym, bądź też możliwość zadeklarowania niższej albo wyższej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. W prawie ubezpieczeń społecznych występują co najmniej cztery metody optymalizacji podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne.

Pierwsza z metod to możliwość zadeklarowania niższej albo wyższej niż nominalna podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. Szczegółowo opisano ją w poprzednim podrozdziale. Drugą z metod optymalizacji podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne, stanowi możliwość zmiany ustawodawstwa (państwa) podlegania ubezpieczeniom społecznym. Jednym z czynników determinujących wybór systemu ubezpieczeń społecznych jest z pewnością wysokość składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Systemy zabezpieczenia społecznego funkcjonujące w poszczególnych państwach EOG charakteryzuje autonomia w zakresie ustalania zasad podlegania ubezpieczeniom społecznym, o ile nie naruszają one zasady równego traktowania określonej m.in. w art. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 883/2004 z 29.04.2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE L 166, s. 1). Oznacza to, że poszczególne państwa mogą w miarę dobrowolnie modyfikować krajowe systemy zabezpieczenia społecznego, w tym wprowadzać optymalne z ich punktu widzenia preferencje, dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Konieczność uelastycznienia zasad podlegania ubezpieczeniom społecznym, stanowi konsekwencję silnej konkurencji między przedsiębiorcami prowadzącymi działalność w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Przyznane preferencje służą nie tylko wspieraniu i ochronie rodzimej przedsiębiorczości, ale także stanowią zachętę do wyboru danego systemu prawnego i opłacenia właśnie tam składek na ubezpieczenie społeczne. Przyrost liczby osób podlegających ubezpieczeniom jest szczególnie istotny z uwagi na uwarunkowania demograficzne (starzejącą się Europę). Obowiązujące przepisy, a w szczególności Rozporządzenie 883/2004 oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z 16.09.2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 284, s. 1) wyznaczają reguły, umożliwiające wskazanie państwa członkowskiego, w którym osoba wykonująca działalność na własny rachunek będzie podlegała ubezpieczeniom społecznym. Jednakże po spełnieniu określonych w rozporządzeniach kryteriów (znacznej części pracy oraz centrum zainteresowania dla działalności na własny rachunek), możliwa jest zmiana tegoż ustawodawstwa czy też czasowe przeniesienie działalności do innego państwa członkowskiego (Ślebzak 2012, 246–250). Ustawodawca krajowy musi zatem uwzględniać fakt, że wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne będzie stanowiła istotny czynnik determinujący wybór albo zmianę miejsca podlegania tym ubezpieczeniom. Możliwość długookresowego obniżenia kosztów prowadzonej działalności stanowi w takim przypadku czynnik determinujący wybór państwa ubezpieczenia. Z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność na własny rachunek, wtórne znaczenie ma przewidywana wysokość przyszłych świadczeń emerytalnych czy rentowych.

Trzecią z metod optymalizacji podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne stanowi możliwość kontynuacji ubezpieczenia społecznego rolników, w przypadku zbiegu działalności rolniczej z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a ustawy z 20.12.1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2021 r., poz. 266, ze zm.), osoba podlegająca ubezpieczeniu w KRUS nieprzerwanie przez okres co najmniej 3 lat, może złożyć wniosek o kontynuowanie ubezpieczenia społecznego rolników. Wniosek ten należy złożyć w terminie 14 dni od dnia rozpoczęcia wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten, wprowadzony do ustawy w 2004 r., stanowi wyjątek od zasady prymatu powszechnego ubezpieczenia społecznego (Jędrasik-Jankowska 2003, 113) nad ubezpieczeniem społecznym rolników^[5]. Zastosowanie tej formy optymalizacji jest jednak ograniczone. Art. 5a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników ma w założeniu umożliwić rolnikom, prowadzącym równolegle działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze, kontynuowanie ubezpieczenia w KRUS. Podstawowe źródło utrzymania powinna w takim przypadku stanowić działalność rolnicza. W celu weryfikacji rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników wprowadza tzw. kwotę graniczną. Rolnik zobowiązany jest do dnia 31 maja każdego roku podatkowego złożyć w KRUS zaświadczenie albo oświadczenie, że nie została przekroczona kwota graniczna podatku dochodowego^[6]. Jeżeli nie złoży on zaświadczenia w wyżej wymienionym terminie lub też z zaświadczenia wynikać będzie, że przekroczona została kwota graniczna, rolnik może kontynuować działalność gospodarczą, jednakże z mocy UbSpRolU zostanie on wyłączony z ubezpieczenia w KRUS i objęty ubezpieczeniem w ZUS z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej. Na marginesie warto zaznaczyć, że w latach 1997–2004 obowiązywał przepis, umożliwiający kontynuację ubezpieczenia w KRUS, jeżeli rolnik lub domownik, który podlegając ubezpieczeniu w pełnym zakresie z mocy ustawy^[7] nieprzerwanie co najmniej 1 rok, rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawa nie wprowadziła wówczas żadnych ograniczeń co do wysokości przychodu osiąganego z działalności gospodarczej (Puślecki 2017, 434). W efekcie wprowadzonych zmian w I kwartale 2004 r. 118 tys. osób, tj. ok. 7% ubezpieczonych w KRUS, prowadziło dodatkowo działalność gospodarczą. Zmniejszenie przychodów FUS, wynikające z zastosowania tej formy optymalizacji, wymusiło zmiany w przepisach i ustanowienie kwoty granicznej. W roku 2015, tj. rok po wprowadzeniu kwoty granicznej, liczba rolników uprawnionych do kontynuowania ubezpieczenia w KRUS zmniejszyła się do ok. 41 tys. (Krajewski 2016, 189).

Czwartą z metod optymalizacji podstawy wymiaru składki stanowi możliwość wyboru albo zmiany tytułu ubezpieczenia społecznego, w przypadku zbiegu kilku tytułów objętych obowiązkiem ubezpieczenia emerytalnego i rentowego w ZUS. Tytuł działalności pozarolniczej (art. 8 pkt 6 SyUbSpU), którego częścią składkową jest śródtytuł „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 8 ust. 6 pkt 1 SyUbSpU), jest zaliczany do tzw. tytułów objętych zasadą pierwszeństwa w czasie (Bińczycka-Majewska 2000, 2; Bińczycka-Majewska 2007, 16)^[8]. W przypadku zbiegu działalności pozarolniczej z tytułem objętym zasadą bezwzględnego pierwszeństwa (art. 9 ust. 1 SyUbSpU) np. z umową o pracę, tytuł pracowniczego ubezpieczenia wyłącza obowiązek ubezpieczenia z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności. Prowadzenie pozarolniczej działalności będzie wówczas stanowiło tytuł dobrowolnego ubezpieczenia emerytalnego i rentowego. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy pracownik nie osiągnie ze stosunku pracy minimalnego wynagrodzenia. W takim przypadku obowiązkiem ubezpieczenia objęte zostaną kumulatywnie oba tytuły ubezpieczenia emerytalnego i rentowego. Nawiązanie umowy o pracę przez osobę prowadząca działalność gospodarczą, prowadzić może do obniżenia wysokości podstawy wymiaru składki, choć różnica będzie w takim przypadku niewielka (w przypadku pozarolniczej działalności – 3 155,40 zł^[9], zaś w przypadku stosunku pracy minimalne wynagrodzenie – 2 800 zł^[10]). Częściej zmiana tytułu ubezpieczenia (objęcie obowiązkowym ubezpieczeniem z tytułu stosunku pracy), będzie miała na celu podwyższenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie chorobowe, a tym samym nabycie wyższych świadczeń krótkoterminowych. Zasiłki z ubezpieczenia chorobowego są obliczane w oparciu o podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe należnych za okres 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających miesiąc, w którym powstała niezdolność do pracy, bądź za pełne miesiące – jeżeli ubezpieczony podlega ubezpieczeniu przez okres krótszy niż 12 miesięcy. Bez znaczenia jest tutaj okres, jaki upłynął od zmiany tytułu ubezpieczenia^[11]. Po drugie, w przypadku osoby prowadzącej działalność pozarolniczą, zadeklarowana podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie chorobowe nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 250% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 10 SyUbSpU^[12]. Limit składki chorobowej, zastosowany w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, nie obowiązuje w ubezpieczeniu chorobowym pracowników. W efekcie zmiana tytułu ubezpieczenia może umożliwić nabycie wyższych świadczeń z ubezpieczenia chorobowego i macierzyńskiego.

Do 2005 r. jedną z metod optymalizacji podstawy wymiaru składki stanowiło zawieranie przez osoby prowadzące działalność pozarolniczą umów zlecenia, a w okresie do 2009 r. zawieranie umów o pracę nakładczą. W przypadku zbiegu wskazanych powyżej tytułów ubezpieczenia, ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych umożliwiała wybór tytułu, z którego ubezpieczony podlegał ubezpieczeniom społecznym. Z tej formy optymalizacji korzystano przede wszystkim dlatego, że obowiązkiem ubezpieczenia obejmowano jedynie pierwszą z zawartych umów zlecenia. Nie obwiązywała wówczas zasada sumowania tytułów ubezpieczenia (np. kolejnych umów zlecenia) aż do osiągnięcia minimalnego wynagrodzenia. Po zmianach ustawodawca zachował prawo wyboru tytułu ubezpieczenia, ale pod warunkiem, że wynagrodzenie ze zlecenia stanowiące podstawę wymiaru składek jest równe albo wyższe od obowiązującej tę osobę najniższej podstawy wymiaru składek dla osób prowadzących pozarolniczą działalność (wyr. SN z 2.08.2012 r., II UK 31/12, OSNP 2013, Nr 17–18, 212).

5. NASTĘPSTWA OPTYMALIZACJI KOSZTÓW ZATRUDNIENIA

Obecnie toczy się ożywiona dyskusja^[13] na temat poziomu obciążeń ekonomicznych pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy ona jednak tego, czy prowadzenie działalności gospodarczej winno być objęte preferencjami. Bezsporne jest bowiem to, że osoby rozpoczynające prowadzenie działalności gospodarczej powinny korzystać z określonych ulg i zwolnień przez czas wystarczający do tego, aby uzyskać ekonomiczną samodzielność. Istotą problemu jest jednak to, czy owe ulgi (do takowych zaliczyć należy możliwość zadeklarowania niższej składki na ubezpieczenie społeczne) i zwolnienia powinny obejmować wszystkie czy tylko niektóre osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą? Innymi słowy, czy prawo powinno przeciwdziałać samozatrudnieniu zależnemu, czy też należy uznać je za naturalny proces przemian na rynku pracy. Co pewien czas pojawiają się pomysły, mające na celu ograniczenie optymalizacji po stronie podmiotów zatrudniających. Za taki należy uznać chociażby projekt wprowadzający tzw. jedną daninę (Krajewski 2018, 139–154). W 2021 r., w ramach tzw. Polskiego Ładu, analizowany jest pomysł zastąpienia zryczałtowanej kwoty podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne składką zdrowotną opłacaną od formy opodatkowania osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Zjawiskiem, które coraz silniej oddziałuje na strukturę zatrudnienia w Polsce jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby, których działalność nie jest nastawiona na zatrudnianie innych osób (samozatrudnienie). W ramach tej grupy przedsiębiorców wyróżnić można zarówno osoby świadczące usługi na rzecz wielu podmiotów, jak też samozatrudnionych zależnych ekonomicznie (w których strukturze przychodów dominują usługi na rzecz jednego podmiotu). Z uwagi na niskie przychody, składki na ubezpieczenie społeczne stanowią istotną kategorię kosztów prowadzonej przez nie działalności (Cieślik 2018, 18–21). Ustawodawca, zauważając ów problem, stopniowo uelastycznia podstawę wymiaru składki z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności, kosztem obniżenia poziomu ochrony (niższa podstawa wymiaru składki, przedkłada się na niższe świadczenia). Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej przez okres maksymalnie 66 miesięcy, a więc ponad 5 lat, możliwe jest opłacanie składki, której podstawa będzie nawet trzykrotnie niższa niż w przypadku pracownika osiągającego przychód w wysokości minimalnego wynagrodzenia. Co więcej, obniżenie podstawy wymiaru składki możliwe jest cyklicznie tj. przez 36 miesięcy kalendarzowych w ciągu każdych 60 miesięcy kalendarzowych prowadzenia pozarolniczej działalności. Osoba prowadząca działalność gospodarczą może też okresowo zawieszać prowadzenie działalności pozarolniczej, co dodatkowo obniży wysokość składek opłacanych do ZUS. W efekcie suma składek zaewidencjonowanych na koncie osoby prowadzącej działalność pozarolniczą, może być niższa niż w przypadku pracownika osiągającego minimalne wynagrodzenie. Uwzględniając koszty pracodawcy zatrudniającego pracownika na podstawie umowy o pracę (np. prawo do urlopu, godziny nadliczbowe etc.), należy wskazać, że samozatrudnienie umożliwia znaczące obniżenie kosztów prowadzenia działalności po stronie podmiotu kooperującego z osobami samozatrudnionymi.

Niskie przychody osoby samozatrudnionej przekładają się z kolei na rezygnację z dodatkowej, poza bazową, ochrony ryzyka starości (IKE, IKZE). Możliwość zadeklarowania obniżonej składki zwiększa z kolei dochód osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W efekcie stopa zastąpienia dochodów osiąganych w okresie aktywności zawodowej, świadczeniem emerytalnym czy rentowym, będzie stosunkowo niska i będzie oscylowała wokół minimalnej emerytury albo renty. Stosowanie preferencji, będzie stanowiło zachętę dla podmiotów zatrudniających do wyboru samozatrudnienia zależnego jako podstawowej formy kooperacji. Często już na etapie rekrutacji podmiot zatrudniający zaznacza, że współpraca jest możliwa wyłącznie w przypadku gotowości utworzenia działalności gospodarczej. Jak już nadmieniałem, taka forma kooperacji obniża istotnie koszty podmiotu zatrudniającego. Mam tutaj na myśli nie tylko składkę na ubezpieczenia społeczne, ale także składkę zdrowotną, brak uprawnień pracowniczych czy też brak możliwości uczestnictwa w PPK. Można zatem podstawić tezę, że to podmiot zatrudniający, a nie samozatrudniony, staje się rzeczywistym beneficjentem obniżenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. Istniejące obecnie rozwiązanie, które ogranicza możliwość zastosowania obniżonej podstawy wymiaru składki w przypadku osób, które wykonują pozarolniczą działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, jest w tym zakresie dalece niewystarczające i łatwe do obejścia. Być może warto rozważyć wprowadzenie do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych samozatrudnienia zależnego jako odrębnego tytułu ubezpieczenia społecznego, którego status będzie zbliżony do ubezpieczeniowego statusu pracownika. Warto podkreślić, że Komisja Kodyfikacyjna Prawa Pracy, przygotowując zmiany w prawie pracy, rozważała wprowadzenie samozatrudnienia zależnego, jako jednej z form zatrudnienia^[14].

Porównując najniższą możliwą do zadeklarowania podstawę wymiaru składki w przypadku prowadzenia działalności pozarolniczej (kwota odpowiadająca 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia – 3 155,40 zł) oraz podstawę wymiaru składki pracownika czy zleceniobiorcy osiągającego minimalne wynagrodzenie (2 800 zł), należy wskazać, że jest ona niewiele wyższa od minimalnego wynagrodzenia. Kwoty te wyznaczają poziom ochrony, jaki będzie przysługiwał przedsiębiorcy. Ukazane powyżej porównanie pozwala postawić tezę, że będzie on zbliżony do pracownika osiągającego przychód w wysokości minimalnego wynagrodzenia. Istotne w tym przypadku jest jednak to, czy przedsiębiorca pomimo osiągania wysokich dochodów nie chce zadeklarować wyższej podstawy wymiaru składki, czy też zadeklarowanie składki w najniższej wysokości stanowi konsekwencję jego niskich dochodów – to znaczy jego sytuacja finansowa uniemożliwia mu zadeklarowanie wyższej podstawy wymiaru składki. W pierwszym przypadku przedsiębiorca ma możliwość zgromadzenia wystarczających zasobów, które skompensują minimalną emeryturę lub rentę, w drugim przypadku – będzie on bazował wyłącznie na świadczeniu minimalnym.

Gdy chodzi o efekt globalny, to warto wskazać, że przekształcanie struktury rynku pracy nie jest neutralne dla przychodów FUS czy NFZ. Dlatego też ustawodawca, zauważając coraz niższe wpływy w obu funduszach, dokonuje odpowiednich przesunięć, zwiększając obciążenia pozostałych grup objętych ubezpieczeniem społecznym bądź też globalnie podnosząc podatki. W efekcie powstaje nieuprawione, moim zdaniem, zróżnicowanie pomiędzy z jednej strony osobami opłacającymi składkę od zadeklarowanej obniżonej podstawy, a z drugiej strony chociażby pracownikami, w przypadku których kumuluje się przychód z każdej z zawartych umów o pracę. Warto w tym miejscu porównać podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W przypadku pracowników została ona określona procentowo od przychodu, zaś w przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność – ryczałtowo (75% przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale 2020 roku, włącznie z wypłatami z zysku). Zmiana tytułu podlegania ubezpieczeniom społecznym z umowy o pracę czy umowy zlecenia na pozarolniczą działalność, umożliwia także istotne obniżenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jest to o tyle problematyczne, że ubezpieczenie zdrowotne oparte zostało na solidarności ubezpieczonych, co pośrednio oznacza sprawiedliwe rozłożenie obciążeń z tytułu przynależności do wspólnoty osób objętych ubezpieczeniem.

6. ZAKOŃCZENIE

Powyższe rozwiązania prowadzą do kilku zasadniczych wniosków. Po pierwsze, każda ze zmian obejmująca zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym przez osoby prowadzące działalność gospodarczą wpływa pośrednio na strukturę rynku pracy, a także na stan finansów publicznych. Jeżeli zatem do systemu ubezpieczeń społecznych zostaną wprowadzone zbyt daleko idące modyfikacje, może to prowadzić do negatywnych następstw np. zaburzenia konkurencji między pracodawcami zatrudniającymi pracowników a podmiotami, które kooperują z samozatrudnionymi zależnymi.

Po drugie, wspieranie osób prowadzących działalność gospodarczą, w tym stosowanie ulg i zwolnień, jest konieczne. Ustawodawca winien jednak wyważyć poziom preferencji przyznawanych przedsiębiorcom. Poziom ten nie może być zbyt wysoki, gdyż może to prowadzić do sytuacji, gdy społeczeństwo będzie subsydiowało samodzielną ekonomicznie grupę zawodową. O ile, w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, obniżenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie, a nawet samo wyłączenie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, jest w pełni uzasadnione, to utrzymywanie owych preferencji przez nadmiernie długi okres albo też brak powiązania przyznanych ulg z określoną przeszkodą ograniczającą możliwość prowadzenia takiej działalności jest szkodliwe dla osoby, która taką działalność prowadzi. Długoterminowo obniża jej poziom bezpieczeństwa socjalnego, uzależnia od wsparcia ze strony państwa, a w efekcie zaburza konkurencję między podmiotami zarobkującymi na własny rachunek. Warto zatem rozważyć skrócenie maksymalnego okresu, przez jaki możliwe będzie zadeklarowanie obniżonej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne (np. łącznie 3 lata od dnia objęcia ubezpieczeniem z tytułu prowadzenia działalności po raz pierwszy, a w kolejnych latach np. 18 miesięcy w ciągu 5 lat). Utrzymywanie obecnego modelu prowadzić może do podobnego efektu, jak w przypadku ubezpieczenia społecznego rolników, gdzie subsydiowanie działalności rolniczej prowadzi do znacznego rozdrobnienia rolnictwa i konieczności utrzymywania przez państwo nierentownych gospodarstw rolnych.

Po trzecie, nie bez znaczenia dla stosowania obniżonej podstawy wymiaru składki jest też fakt, że część podmiotów funkcjonujących na rynku jest nastawiona na kooperację w ramach samozatrudnienia. Ogranicza ono koszty prowadzenia działalności podmiotu zatrudniającego i zapewnia przewagę konkurencyjną. To właśnie podmiot zatrudniający, z którym współpracuje samozatrudniony zależny, jest rzeczywistym beneficjentem obniżenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. Klasyczny przykład stanowi konkurencja między osobami prowadzącymi firmy przewozowe, które właśnie w ten sposób zapewniają sobie przewagę konkurencyjną. Należy więc rozważyć wprowadzenie do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych tytułu samozatrudnionego zależnego i ograniczenie w jego przypadku możliwości obniżenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne.

^* Marcin Krajewski, Uniwersytet Łódzki, Wydział Prawa i Administracji, marcin.krajewski@wpia.uni.lodz.pl